預(yù)算松弛的成因及控制措施
趙瑞敏
預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)制度下實(shí)現(xiàn)企業(yè)科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化管理的一種重要機(jī)制。它在實(shí)現(xiàn)資源的合理有效配置、協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)的利益關(guān)系、加強(qiáng)對(duì)各部門(mén)的行為控制以及考核激勵(lì)等方面功效顯著，從而被理論界和實(shí)務(wù)界公認(rèn)為是一種先進(jìn)的企業(yè)管理模式而被廣泛倡導(dǎo)和推廣。有學(xué)者研究表明，中國(guó)95.8%的大型企事業(yè)單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了預(yù)算管理（于增彪，2004），但在預(yù)算管理的推廣應(yīng)用和實(shí)施過(guò)程中，也發(fā)現(xiàn)了許多亟待解決的難題，其中之一就是預(yù)算松弛問(wèn)題（Budgetary Slack）。本文從預(yù)算松弛的定義和負(fù)面影響入手，分析了預(yù)算松弛的成因，并對(duì)癥下藥，介紹了一些控制措施，希望能對(duì)實(shí)際的財(cái)務(wù)管理工作有所幫助。
一、預(yù)算松弛的定義及其影響
預(yù)算松弛是預(yù)算管理中的逆向選擇，指預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制定較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使完成某項(xiàng)任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實(shí)際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的現(xiàn)象就是預(yù)算松弛。不僅預(yù)算編制中存在松弛，預(yù)算執(zhí)行中也存在松弛：當(dāng)預(yù)算執(zhí)行人能完成預(yù)算時(shí)，照著預(yù)算干，不超過(guò)預(yù)算；或者當(dāng)預(yù)算不能完成時(shí)，不是想辦法盡量提高業(yè)績(jī)，而是聽(tīng)之任之。
預(yù)算松弛會(huì)影響企業(yè)預(yù)算管理的有效性，一方面，過(guò)于寬松的預(yù)算難以激發(fā)企業(yè)的潛力，會(huì)增加企業(yè)的內(nèi)部成本、侵蝕企業(yè)的資源、導(dǎo)致稀缺資源配置錯(cuò)位、降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，與“企業(yè)替代市場(chǎng)關(guān)鍵是節(jié)約交易成本”的宗旨背道而馳。另一方面，預(yù)算松弛的存在為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，影響到對(duì)預(yù)算差異的正確分析和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的客觀性。建立在預(yù)算松弛基礎(chǔ)上的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)模式會(huì)在某種程度上迫使責(zé)任部門(mén)更多地隱藏真實(shí)信息，這既影響了預(yù)算管理的效果，也從根本上使得企業(yè)制定經(jīng)營(yíng)決策和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略缺少扎實(shí)、可靠的基礎(chǔ)支持。另外，大量的預(yù)算松弛還會(huì)使員工滋生不誠(chéng)實(shí)的行為習(xí)慣。比如，許多企業(yè)將預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度與員工個(gè)人的業(yè)績(jī)報(bào)酬掛鉤，那么越是偏好預(yù)算松弛者，提出越虛假的預(yù)算目標(biāo)，反而越容易實(shí)現(xiàn)預(yù)算任務(wù)和受到獎(jiǎng)賞；越是誠(chéng)實(shí)的，付出的努力更多，反而越難以體現(xiàn)業(yè)績(jī)。Jensen（2003）把這種不正常的現(xiàn)象稱(chēng)為“為撒謊者買(mǎi)單”，他認(rèn)為不誠(chéng)實(shí)的行為習(xí)慣會(huì)直接破壞組織內(nèi)部的誠(chéng)信基礎(chǔ)，威脅企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
二、預(yù)算松弛的成因
要削弱預(yù)算松弛帶來(lái)的負(fù)面影響，最重要的就是探尋預(yù)算松弛的形成原因，并在此基礎(chǔ)上明確影響預(yù)算松弛的相關(guān)因素和預(yù)算松弛之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后對(duì)癥下藥，采取措施來(lái)減輕預(yù)算松弛的程度。預(yù)算松弛的主要成因有：預(yù)算職能沖突、預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)、信息不對(duì)稱(chēng)、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等。
（1）預(yù)算職能沖突是指，預(yù)算既擔(dān)負(fù)著計(jì)劃、協(xié)調(diào)和資源分配等決策職能，又作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和薪酬激勵(lì)的標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮控制職能的作用，兩大職能之間存在沖突，致使預(yù)算松弛產(chǎn)生。具體來(lái)講，如果企業(yè)同時(shí)強(qiáng)調(diào)預(yù)算的決策職能和控制職能，由同一預(yù)算水平來(lái)實(shí)現(xiàn)預(yù)算的二個(gè)功能。也就是說(shuō)，用一定的方法確定一個(gè)預(yù)算數(shù)，用這個(gè)預(yù)算數(shù)同時(shí)發(fā)揮激勵(lì)功能和計(jì)劃功能，每個(gè)預(yù)算責(zé)任人只有一個(gè)預(yù)算數(shù)或預(yù)算水平，則掌握著專(zhuān)門(mén)知識(shí)和信息的下級(jí)人員在編制預(yù)算時(shí)就會(huì)蓄意歪曲預(yù)算目標(biāo)以便讓自己能夠輕易完成；如果高層管理人員因此而拒絕授權(quán)基層管理人員編制預(yù)算，則會(huì)出現(xiàn)新的矛盾：預(yù)算目標(biāo)可能?chē)?yán)重偏離實(shí)際，基層管理人員消極怠工，在無(wú)法完成預(yù)算的情況下放棄努力或者在完成預(yù)算之后停止追求更高的目標(biāo)，從而產(chǎn)生執(zhí)行中的預(yù)算松弛。
（2）預(yù)算參與是指預(yù)算執(zhí)行者參與了預(yù)算編制，從而有了創(chuàng)造預(yù)算編制松弛的機(jī)會(huì)。預(yù)算管理作為一種管理控制工具，強(qiáng)調(diào)的是全員參與的全面預(yù)算，但是因?yàn)轭A(yù)算執(zhí)行者能夠參與預(yù)算決定過(guò)程，使得預(yù)算制定的過(guò)程成為上下級(jí)之間博弈的過(guò)程，預(yù)算制定的結(jié)果體現(xiàn)了上下級(jí)雙方的意志。一方面下級(jí)參與預(yù)算編制過(guò)程，有機(jī)會(huì)通過(guò)隱瞞或誤報(bào)部分信息從而建立松弛；另一方面預(yù)算參與構(gòu)造了上下級(jí)之間信息交流的平臺(tái)，減少了組織內(nèi)信息的不對(duì)稱(chēng)性，從而對(duì)預(yù)算松弛能夠起到抑制的作用。總之，預(yù)算參與不一定會(huì)導(dǎo)致預(yù)算松弛，而是為預(yù)算松弛提供了產(chǎn)生的條件。
（3）預(yù)算強(qiáng)調(diào)是指上級(jí)管理者以預(yù)算指標(biāo)的完成情況為依據(jù)，用來(lái)考核各級(jí)（各部門(mén)、崗位）的經(jīng)營(yíng)或管理業(yè)績(jī)，并以考核結(jié)果作為制定薪酬或獎(jiǎng)懲方案的基礎(chǔ)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)客觀上刺激了預(yù)算松弛行為的產(chǎn)生。由于設(shè)置預(yù)算指標(biāo)時(shí)通?？紤]的是財(cái)務(wù)方面的因素，是一種結(jié)果指標(biāo)，不能綜合反映執(zhí)行者在執(zhí)行預(yù)算時(shí)所做的努力，也不能反映各種不可控影響因素對(duì)預(yù)算指標(biāo)的影響。這種較為單一的評(píng)價(jià)機(jī)制會(huì)給預(yù)算執(zhí)行者造成很大的精神壓力，為了規(guī)避可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算編制時(shí)會(huì)盡可能的低估收入、高估成本和費(fèi)用、低估產(chǎn)銷(xiāo)量和銷(xiāo)售價(jià)格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤(rùn)等，努力制定自認(rèn)為較容易達(dá)到的預(yù)算，這樣的預(yù)算就包含了預(yù)算松弛。
（4）信息不對(duì)稱(chēng)是預(yù)算松弛能夠產(chǎn)生的內(nèi)在條件。在預(yù)算管理中，信息不對(duì)稱(chēng)主要體現(xiàn)在下屬部門(mén)和員工擁有與預(yù)算制定、執(zhí)行有關(guān)的信息，而企業(yè)管理當(dāng)局往往會(huì)由于精力有限或者專(zhuān)業(yè)化程度不高等原因不擁有或者擁有較少有關(guān)預(yù)算管理的相關(guān)信息。信息不對(duì)稱(chēng)使預(yù)算目標(biāo)的確定和執(zhí)行過(guò)程中的預(yù)算調(diào)整成為一種不完全信息的動(dòng)態(tài)博弈，上下級(jí)在預(yù)算目標(biāo)的確定和調(diào)整過(guò)程中進(jìn)行“討價(jià)還價(jià)”。為了自身效用最大化，下屬部門(mén)或員工就可以利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，隱瞞信息以降低業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而達(dá)到在預(yù)算制定的過(guò)程中形成預(yù)算松弛的目的。同時(shí)由于執(zhí)行階段的預(yù)算是多階段博弈，企業(yè)在制定預(yù)算指標(biāo)時(shí)，一般會(huì)主要參照歷史數(shù)據(jù)。當(dāng)下屬部門(mén)或員工意識(shí)到本階段的努力將提高下一預(yù)算周期的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，努力的積極性也會(huì)下降，在本期預(yù)算能完成的情況下，僅僅完成本期預(yù)算；在本期預(yù)算不能完成的情況下，只考慮完成預(yù)算與否，不考慮預(yù)算的完成程度，預(yù)算責(zé)任人不會(huì)想辦法盡量提高業(yè)績(jī)，而是聽(tīng)之任之，為下期確定預(yù)算時(shí)爭(zhēng)取一個(gè)較容易實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，在預(yù)算執(zhí)行中造成預(yù)算松弛。通常而言，信息不對(duì)稱(chēng)程度越高，產(chǎn)生預(yù)算松弛的可能性越大，預(yù)算松弛的程度也越大。
（5）規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也是產(chǎn)生預(yù)算松弛行為的重要因素。由于市場(chǎng)要素千變?nèi)f化，突發(fā)性事件時(shí)有發(fā)生。預(yù)算的編制通常在預(yù)算期開(kāi)始前一段時(shí)間進(jìn)行，主要的依據(jù)是過(guò)去的工作實(shí)際成績(jī)和對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，而未來(lái)和過(guò)去不可能完全相同。預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)某些偶發(fā)性事件，造成難以預(yù)料的開(kāi)支，妨礙預(yù)算的順利完成。如果這些不利后果不能得到上級(jí)的充分理解，并采取適當(dāng)措施對(duì)業(yè)績(jī)表現(xiàn)予以糾正平衡，所有這些風(fēng)險(xiǎn)將完全由下級(jí)承擔(dān)。所以下級(jí)傾向制定一個(gè)寬松的預(yù)算，為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，抵消客觀環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響，這是預(yù)算松弛產(chǎn)生的又一誘因。同時(shí)不同性格特點(diǎn)的下級(jí)，對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度是不一樣的，個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好也會(huì)對(duì)預(yù)算松弛產(chǎn)生影響，為了規(guī)避未來(lái)事物發(fā)展不確定性所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者更容易造成預(yù)算松弛。
三、預(yù)算松弛的控制措施
針對(duì)預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因，企業(yè)在預(yù)算管理中，可以從以下幾方面入手，控制預(yù)算松弛的發(fā)生。
（一）根據(jù)企業(yè)自身的情況，正確界定預(yù)算作為管控手段的功能
預(yù)算本質(zhì)上是一種計(jì)劃，但在實(shí)踐中往往被當(dāng)作一個(gè)全能的管理工具，同時(shí)服務(wù)于不相容的管理目標(biāo)，引發(fā)了一系列的職能沖突。從組織的角度看，單一的預(yù)算系統(tǒng)無(wú)法使得決策和控制這兩個(gè)相互沖突的目標(biāo)都最大程度地實(shí)現(xiàn)，只能由不同的系統(tǒng)分別完成。如果預(yù)算系統(tǒng)既用于決策制定又用于決策控制，則需要在兩者之間權(quán)衡，偏重其中一方。在市場(chǎng)導(dǎo)向、高度競(jìng)爭(zhēng)和不可預(yù)見(jiàn)的環(huán)境中，企業(yè)應(yīng)該放寬預(yù)算的控制作用，充分發(fā)揮預(yù)算管理的資源配置功能，讓預(yù)算管理回歸它本來(lái)的計(jì)劃作用，通過(guò)其他管理機(jī)制來(lái)完成控制功能。
（二）慎重確定下級(jí)參與預(yù)算編制的程度和方式，加強(qiáng)信息交流和溝通
預(yù)算參與體現(xiàn)了以人為本的觀念，有利于發(fā)揮各級(jí)部門(mén)或員工的主觀能動(dòng)性，同時(shí)也使以后的預(yù)算執(zhí)行成為一種自覺(jué)的行動(dòng)。但是，這也為他們提供了創(chuàng)造預(yù)算松弛的機(jī)會(huì)。所以上層管理者要慎重確定下級(jí)參與預(yù)算編制的程度和方式，加強(qiáng)編制初期的信息溝通、協(xié)調(diào)和指導(dǎo)工作，嚴(yán)格把關(guān)編制后期的審批程序。
為了減少預(yù)算管理中上下級(jí)之間的信息不對(duì)稱(chēng)，企業(yè)可以廣泛運(yùn)用信息一體化技術(shù)，整合各種資源與工具，搭建預(yù)算信息平臺(tái)。通過(guò)對(duì)企業(yè)的多套信息系統(tǒng)、報(bào)告系統(tǒng)的集成，使集團(tuán)的數(shù)據(jù)收集、預(yù)測(cè)、報(bào)告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制信息、執(zhí)行信息的上下級(jí)共享。在信息平臺(tái)提供及時(shí)、相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)與具體執(zhí)行部門(mén)的預(yù)算目標(biāo)和執(zhí)行動(dòng)態(tài)地聯(lián)結(jié)起來(lái)，對(duì)影響企業(yè)預(yù)算準(zhǔn)確性和合理性的內(nèi)外部關(guān)鍵信息進(jìn)行匯總和篩選，對(duì)下級(jí)預(yù)算單位的預(yù)算歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和比較，剔除不可控和不可比因素影響，建立內(nèi)部預(yù)算標(biāo)桿。對(duì)外部同類(lèi)企業(yè)相關(guān)信息進(jìn)行收集和分析，建立外部預(yù)算標(biāo)桿。企業(yè)預(yù)算管理部門(mén)通過(guò)內(nèi)外部預(yù)算標(biāo)桿的建立來(lái)加強(qiáng)對(duì)下級(jí)單位的預(yù)算審核。同時(shí)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息進(jìn)行及時(shí)有效的反饋，對(duì)比差異、動(dòng)態(tài)監(jiān)控，最大限度地抑制預(yù)算松弛。
（三）引入“聯(lián)合確定基數(shù)法”確定企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)
預(yù)算目標(biāo)反映了企業(yè)在預(yù)算期的主要奮斗目標(biāo)，是上下級(jí)利益關(guān)系的集中體現(xiàn)，預(yù)算目標(biāo)定得過(guò)高，會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展后勁，挫傷預(yù)算執(zhí)行人的積極性；預(yù)算目標(biāo)定得過(guò)低，不利于企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，提高效益。因此，預(yù)算目標(biāo)合理的計(jì)算和確定成為控制預(yù)算松弛的關(guān)鍵因素?！奥?lián)合確定基數(shù)法”是對(duì)“真實(shí)誘導(dǎo)預(yù)算法”在國(guó)內(nèi)運(yùn)用所作的修正，它要求企業(yè)下屬部門(mén)排除預(yù)算滯后因素，以編制正確的預(yù)算。對(duì)于預(yù)算目標(biāo)過(guò)低，輕易完成預(yù)算目標(biāo)的管理者，給予懲罰。對(duì)于在正常的目標(biāo)額以上完成的管理者，為促使其取得更好的成績(jī)，對(duì)其實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)。該方法的基本思路是：首先，預(yù)算制定者和預(yù)算執(zhí)行者共同確定預(yù)算目標(biāo)，最終的預(yù)算目標(biāo)是預(yù)算制定者要求數(shù)和預(yù)算執(zhí)行者自報(bào)數(shù)的簡(jiǎn)單算術(shù)平均。其次，確定系數(shù)對(duì)預(yù)算執(zhí)行者進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰，即當(dāng)期末實(shí)際數(shù)超過(guò)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，超過(guò)部分確定一個(gè)百分比作為獎(jiǎng)勵(lì)歸預(yù)算執(zhí)行者；如期末實(shí)際數(shù)小于預(yù)算目標(biāo)，則不足部分以同樣比例由預(yù)算執(zhí)行者補(bǔ)足；當(dāng)期末實(shí)際數(shù)超過(guò)預(yù)算執(zhí)行者自報(bào)數(shù)時(shí)，則對(duì)預(yù)算執(zhí)行者收取少報(bào)罰金，即確定一個(gè)百分比作為少報(bào)懲罰系數(shù)。最后，獎(jiǎng)勵(lì)系數(shù)高于懲罰系數(shù)，從投入產(chǎn)出比例看，當(dāng)預(yù)算執(zhí)行者自報(bào)數(shù)與實(shí)際完成數(shù)一致時(shí)，其經(jīng)濟(jì)效益為最大。
（四）加強(qiáng)預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育，積極引入聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制
預(yù)算松弛的本質(zhì)實(shí)質(zhì)上就是在委托代理關(guān)系中，信息不對(duì)稱(chēng)且利益相背情況下產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇行為，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到預(yù)算管理中的道德問(wèn)題。在整個(gè)預(yù)算管理過(guò)程中，確立“以人為本”以及“預(yù)算道德”的理念，加強(qiáng)員工的職業(yè)道德教育，同時(shí)積極引入聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制。聲譽(yù)是個(gè)人區(qū)別與創(chuàng)優(yōu)的重要特征，它是由一定時(shí)期個(gè)人的業(yè)績(jī)和行為積累所形成的別人對(duì)自己的主觀看法。聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制是指上級(jí)根據(jù)下級(jí)部門(mén)或員工預(yù)算目標(biāo)完成的情況進(jìn)行獎(jiǎng)懲的顯性報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制之外，還可以根據(jù)聲譽(yù)對(duì)下級(jí)員工采取包括職務(wù)晉升、續(xù)約等隱性激勵(lì)形式。隱性形式的存在是由于報(bào)酬激勵(lì)的不完全特征所導(dǎo)致的，即諸如續(xù)約、職務(wù)的升遷等獎(jiǎng)勵(lì)（懲罰）不能夠事先明確地融入報(bào)酬中去，此時(shí)就會(huì)存在隱性激勵(lì)問(wèn)題，即根據(jù)下屬所形成的聲譽(yù)進(jìn)行隱性獎(jiǎng)勵(lì)。由于下屬的聲譽(yù)可能會(huì)影響到上級(jí)的隱性行為，因此下屬會(huì)采取那些能夠建立或維持自己良好聲譽(yù)的行動(dòng)，以期獲得隱性獎(jiǎng)勵(lì)。所以在存在隱性獎(jiǎng)勵(lì)的情況下，如果上級(jí)根據(jù)下屬所形成的預(yù)算目標(biāo)可信度進(jìn)行隱性獎(jiǎng)勵(lì)，預(yù)算下級(jí)會(huì)選擇較低的預(yù)算松弛程度，從而建立自己預(yù)算目標(biāo)可信的聲譽(yù)，以期獲得隱性獎(jiǎng)勵(lì)。
