淺談營(yíng)改增對(duì)機(jī)電安裝行業(yè)的影響
郭凌云
一、引言
營(yíng)改增，即營(yíng)業(yè)稅改增值稅。從根本上講，營(yíng)改增的目的并非減稅，而是為了避免企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重復(fù)征稅的問(wèn)題，以期給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)更加適合的納稅環(huán)境，對(duì)我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展也有著深刻的意義。
二、建筑業(yè)營(yíng)改增的現(xiàn)實(shí)意義
根據(jù)現(xiàn)行的稅法政策，目前國(guó)內(nèi)建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅適用差額納稅的定義，即“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給其他單位的分包款后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”，部分省市采用以分包發(fā)票直接抵稅的納稅方法，部分省市（如上海市）仍使用總包代扣代繳分包稅金的納稅方法。但是差額納稅的使用僅限于三級(jí)（總包、專(zhuān)業(yè)分包、三級(jí)勞務(wù)分包）納稅：即總包以扣除專(zhuān)業(yè)分包的工程量納稅，專(zhuān)業(yè)分包以扣除勞務(wù)分包的工程量納稅，除此三級(jí)以外的分包一律作為轉(zhuǎn)包全額納稅，不適用差額納稅的定義，這樣必然造成了大量建筑企業(yè)的重復(fù)納稅。同時(shí)，對(duì)于可抵扣的稅額，需要到稅務(wù)局辦理相應(yīng)的備案程序，需要提供包括分包企業(yè)資質(zhì)、相關(guān)證件、分包合同等文件，手續(xù)相對(duì)繁復(fù)，也增加了企業(yè)納稅困難和成本。
而對(duì)于占建筑行業(yè)成本大頭的材料款，因適用增值稅，無(wú)法與營(yíng)業(yè)稅接駁，這部分稅金完全無(wú)法抵扣，全部計(jì)入建筑業(yè)成本，增加了企業(yè)稅金負(fù)擔(dān)。
營(yíng)改增之后，建筑企業(yè)可以憑供應(yīng)商提供的增值稅發(fā)票和分包商提供的建筑業(yè)增值稅發(fā)票全額抵扣，很大程度上解決了重復(fù)納稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了公平稅負(fù)，給企業(yè)提供了進(jìn)一步發(fā)展壯大的機(jī)會(huì)。
三、建筑業(yè)營(yíng)改增的步伐和業(yè)界的輿論傾向
財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2011年11月16日，正式下發(fā)了財(cái)稅[2011]110號(hào)文件“關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》的通知”，目前稅改主要推及到交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)（包括信息技術(shù)、租賃、鑒證咨詢(xún)等行業(yè)，不包括餐飲、娛樂(lè)、賓館等行業(yè)），適用的稅率為17%、11%和6%三種，視企業(yè)所屬行業(yè)及規(guī)模而定。隨著稅改的進(jìn)一步推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅改增值稅必是大勢(shì)所趨，將普及到各行各業(yè)，包括建筑業(yè)。但是，目前看來(lái)，在納稅比較簡(jiǎn)單規(guī)范的交通業(yè)和服務(wù)業(yè)的推行已經(jīng)遇到很多阻力和困難，對(duì)于其他納稅更復(fù)雜的行業(yè)，政府持謹(jǐn)慎態(tài)度，因此目前尚未有任何關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)改增的具體時(shí)間表。
關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)改增可能適用的稅率，根據(jù)財(cái)稅[2011]110號(hào)文件，建筑業(yè)適用11%的稅率，但2012年4月5日又以住建部名義下發(fā)了“關(guān)于組織開(kāi)展建筑業(yè)及相關(guān)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅問(wèn)題調(diào)研工作的通知”，要求對(duì)建筑業(yè)營(yíng)改增的稅負(fù)進(jìn)行預(yù)測(cè)摸底，據(jù)此推測(cè)，政府對(duì)于11%的稅率是否適合仍未確定。根據(jù)專(zhuān)家和業(yè)內(nèi)人士對(duì)多家大型基建總包企業(yè)（如中建集團(tuán)、南通四建等）調(diào)查和預(yù)測(cè)，若適用11%，則建筑業(yè)的稅負(fù)一定加重；若稅率在8%--9%，則與現(xiàn)在3%營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)相當(dāng)；若稅率低于8%，則建筑業(yè)稅負(fù)會(huì)減輕。
因此對(duì)于建筑業(yè)營(yíng)改增的趨勢(shì)，大家已經(jīng)普遍接受和認(rèn)可，但是何時(shí)稅改及適用多少的稅率，業(yè)界仍持有不同的看法。
四、機(jī)電安裝行業(yè)與傳統(tǒng)土建行業(yè)的區(qū)別
機(jī)電安裝行業(yè)從稅法大類(lèi)上來(lái)看，屬于建筑行業(yè)，但是又和傳統(tǒng)的土建行業(yè)有很大的區(qū)別：
（1）從承包層次上來(lái)看：傳統(tǒng)土建行業(yè)屬于總包，機(jī)電安裝屬于專(zhuān)業(yè)分包；
（2）從企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模上來(lái)看：傳統(tǒng)土建行業(yè)大部分都是國(guó)有大型企業(yè)，占建筑業(yè)市場(chǎng)份額的大部分，而機(jī)電安裝行業(yè)中民營(yíng)和外資性質(zhì)的企業(yè)占很大的比例，企業(yè)規(guī)模和市場(chǎng)份額較??；
（3）從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上來(lái)看：傳統(tǒng)土建行業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成中大型設(shè)備等固定資產(chǎn)占有很大比例，許多大企業(yè)動(dòng)輒上億甚至十多億固定資產(chǎn)（從事基本市政設(shè)施施工的企業(yè)尤其多），而機(jī)電安裝行業(yè)偏于技術(shù)管理，固定資產(chǎn)比例很小。如果營(yíng)改增后固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租賃費(fèi)不能抵扣，這將對(duì)傳統(tǒng)土建行業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不小的負(fù)擔(dān)；
（4）從成本構(gòu)成來(lái)看：傳統(tǒng)土建行業(yè)成本費(fèi)用主要由鋼材、商品混凝土、砂石等原材料（這部分原材料約占總成本的50%）及機(jī)械設(shè)備租賃成本、水電費(fèi)、人工管理費(fèi)等另外50%的費(fèi)用組成，其中商品混凝土按國(guó)家規(guī)定增值稅按6%計(jì)算抵扣，砂石和設(shè)備租賃費(fèi)、水電費(fèi)、人工管理費(fèi)等都無(wú)法抵扣；機(jī)電安裝行業(yè)的成本則主要由機(jī)電設(shè)備、安裝輔助材料、分包費(fèi)用、人工管理費(fèi)用構(gòu)成，其中占總成本約80%的機(jī)電設(shè)備、輔助材料、分包費(fèi)用在營(yíng)改增之后都屬于可以抵扣范圍，人工管理費(fèi)及部分零星材料無(wú)法抵扣。
由于資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和成本構(gòu)成的差異，營(yíng)改增對(duì)于傳統(tǒng)土建行業(yè)和機(jī)電安裝行業(yè)的影響也有很大不同。
五、建筑業(yè)營(yíng)改增對(duì)于機(jī)電安裝行業(yè)稅負(fù)的影響
機(jī)電安裝行業(yè)以前稅負(fù)為合同總額的3%的營(yíng)業(yè)稅，若符合代扣代繳條件，還可以抵扣分包合同總額，差額納稅。
若改為11%的增值稅，納稅基數(shù)和計(jì)算方法與營(yíng)業(yè)稅不同，根據(jù)企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅的差額繳納增值稅；銷(xiāo)項(xiàng)稅是企業(yè)當(dāng)月收入的11%，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為企業(yè)取得的增值稅發(fā)票，包括貨款發(fā)票和分包款發(fā)票。
營(yíng)改增前后附加稅比率不變，即應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅或者增值稅金額的13%。
下面以投標(biāo)報(bào)價(jià)為例，試計(jì)算比較營(yíng)改增前后同一項(xiàng)目成本下，企業(yè)稅金成本和投標(biāo)總報(bào)價(jià)的變動(dòng)情況，以初步分析營(yíng)改增對(duì)于機(jī)電安裝企業(yè)對(duì)外報(bào)價(jià)成本的影響。
假設(shè)某在建大型寫(xiě)字樓機(jī)電安裝總成本為10,000K，其中：
（1）材料款6,500K，約占總成本65%（預(yù)計(jì)85%的供應(yīng)商可以提供17%稅率的增值稅發(fā)票，則可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅約為803K[6,500/（1+17%）╳17%╳85%]）；
（2）勞務(wù)分包1,500K，約占總成本15%（其中人工成本1,450K[1500/（1+3.39%）]，營(yíng)業(yè)稅及附加50K）；
（3）機(jī)電企業(yè)人工及管理費(fèi)1,500K，約占總成本15%；
（4）預(yù)估毛利500K，約占總成本5%。
上述成本總計(jì)10,000K，不包括機(jī)電安裝企業(yè)本身應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅或者增值稅。
①目前3%營(yíng)業(yè)稅情況下，總稅負(fù)3.39%
應(yīng)交稅金=（含稅合同總額–勞務(wù)分包款）╳3.39%
=（不含稅成本/（1-3.39%）-1,500K）╳3.39%
=（10,000K/（1-3.39%）-1,500K）╳3.39%=300K
對(duì)外報(bào)價(jià)=不含稅成本+稅金
=10,000K+300K=10,300K
②營(yíng)改增后，機(jī)電安裝企業(yè)增值稅11%，勞務(wù)分包增值稅6%
勞務(wù)分包參加營(yíng)改增，稅率由3%營(yíng)業(yè)稅變更為6%增值稅，其總成本也會(huì)發(fā)生變化：人工成本保持不變1,450K，增值稅87K[1,450╳11%]，附加11K，總成本1,548K；比營(yíng)業(yè)稅情況下報(bào)價(jià)增加了48K的稅金成本。
機(jī)電安裝企業(yè)稅前總成本由10,000K上升到10,048K。
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=不含稅總成本╳11%
=10,048╳11%=1,105K
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅=材料款進(jìn)項(xiàng)稅+分包進(jìn)項(xiàng)稅=803K+87K=890K
企業(yè)應(yīng)納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅–進(jìn)項(xiàng)稅
=1,105K–890K=215K
應(yīng)交稅金=增值稅+附加稅=243K
對(duì)外報(bào)價(jià)=不含稅總成本+稅金
=10,048K+243K=10,291K
營(yíng)業(yè)稅下：該項(xiàng)目總成本為10,300K；增值稅下：該項(xiàng)目總成本10,291K，基本沒(méi)有變化。
根據(jù)上述計(jì)算可以初步推測(cè)，若滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，即
①85%的供應(yīng)商可以提供17%稅率的可抵扣增值稅發(fā)票；
②勞務(wù)分包參加營(yíng)改增，適用6%的增值稅率，則營(yíng)改增前后機(jī)電安裝企業(yè)的總成本基本保持不變。若上述條件發(fā)生變動(dòng)，比如部分企業(yè)通過(guò)嚴(yán)格篩選供應(yīng)商，獲得高于85%的增值稅發(fā)票，則該部分企業(yè)稅金成本會(huì)有實(shí)質(zhì)性減少，從而降低了企業(yè)的總成本；相反，若某些企業(yè)的管理不嚴(yán)格，供應(yīng)商無(wú)法提供增值稅發(fā)票，則該部分企業(yè)稅金成本將隨之增加，企業(yè)總成本也會(huì)相應(yīng)上升。
另外，目前已知的相關(guān)營(yíng)改增政策中，營(yíng)改增范圍并未包括勞務(wù)分包企業(yè)，雖然業(yè)內(nèi)普遍推測(cè)勞務(wù)分包最終將會(huì)被納入營(yíng)改增范圍，但目前為止尚未有相關(guān)政策出臺(tái)。若最終勞務(wù)分包不參加營(yíng)改增，仍然適用3%營(yíng)業(yè)稅，則該部分稅金將由原先的營(yíng)業(yè)稅可抵扣，變?yōu)樵鲋刀愊虏豢傻挚?，將?huì)增加機(jī)電安裝企業(yè)的稅金成本，從而影響對(duì)外報(bào)價(jià)的總成本。
六、營(yíng)改增對(duì)機(jī)電安裝行業(yè)的其他影響和挑戰(zhàn)
營(yíng)改增給機(jī)電安裝行業(yè)帶來(lái)的不僅是稅收政策和企業(yè)成本的變動(dòng)，還有對(duì)行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)內(nèi)部管理的重大影響，包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和核算單位的調(diào)整，內(nèi)部控制制度的變動(dòng)和修訂，資產(chǎn)設(shè)備購(gòu)置制度的變更，以是否能提供增值稅普通發(fā)票為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)供應(yīng)商重新篩選和過(guò)濾等一系列涉及到企業(yè)管理方方面面的調(diào)整。以合同和發(fā)票管理為例，目前部分企業(yè)合同管理不規(guī)范，得過(guò)且過(guò)，但營(yíng)改增后一旦涉及到發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛拿不到合法票據(jù)抵扣，企業(yè)將必須為此納稅買(mǎi)單，因此完善企業(yè)一系列管理制度，包括公章、合同章、發(fā)票章、企業(yè)證照等使用都必須從嚴(yán)建章立制。同時(shí)，因?yàn)槭┕ろ?xiàng)目分散全國(guó)各地，材料采購(gòu)的地域也相應(yīng)分散，且發(fā)票數(shù)量巨大，發(fā)票的收集、審核、整理、認(rèn)證等工作難度大、時(shí)間長(zhǎng)，這將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部的工作及部門(mén)間的配合管理提出新的要求?？梢詳嘌?，那些毫無(wú)思想準(zhǔn)備或者消極應(yīng)對(duì)的企業(yè)將在“營(yíng)改增”中頻頻碰壁甚至破產(chǎn)關(guān)門(mén)。
七、營(yíng)改增給機(jī)電安裝行業(yè)帶來(lái)新的機(jī)遇
營(yíng)改增為機(jī)電安裝行業(yè)帶來(lái)的不只是挑戰(zhàn)，還有新的機(jī)遇，尤其對(duì)于原本管理嚴(yán)格，內(nèi)控規(guī)范、納稅積極的企業(yè)，只要能夠取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)抵扣，營(yíng)改增將切實(shí)降低企業(yè)的稅負(fù)，并促使這些企業(yè)在營(yíng)改增的風(fēng)暴中穩(wěn)步前行，迎來(lái)行業(yè)中新的市場(chǎng)份額和發(fā)展機(jī)遇。正所謂“沉舟側(cè)畔千帆過(guò)，病樹(shù)前頭萬(wàn)木春”，機(jī)電行業(yè)若能從現(xiàn)在開(kāi)始采取積極的措施，做好先期準(zhǔn)備以迎接營(yíng)改增，必然能為企業(yè)創(chuàng)造新的利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
