作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
蔣 靈
一、引言
海正藥業(yè)（600267）是一家集研、產(chǎn)、銷為一體的醫(yī)藥上市公司。在實(shí)施作業(yè)成本法之前，公司在成本日常管理中遇到了不少問題，例如：成本核算中的費(fèi)用分配人為因素很大，車間之間費(fèi)用分配方法不統(tǒng)一，甚至同一車間不同期間的核算方法也不統(tǒng)一，從而導(dǎo)致反映不出當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)成本水平和資源利用效率情況，也導(dǎo)致難以進(jìn)行車間之間和同一車間不同期間成本信息的比較，更不能提供用于對(duì)基層組織評(píng)價(jià)的可靠數(shù)據(jù)，甚至對(duì)公司的決策很可能產(chǎn)生誤導(dǎo)等。為此，公司決定采用作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC法）對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行變革。
二、作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法（Activity Based Costing，縮寫ABC），即基于作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。
ABC的核心理論是成本動(dòng)因理論。這種理論提出分配間接費(fèi)用應(yīng)該著眼于引起費(fèi)用、成本產(chǎn)生的原因——即成本動(dòng)因，把費(fèi)用的分配和費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，從而解決了傳統(tǒng)成本分配方法武斷的采用工時(shí)作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，所引起成本分配誤差、造成產(chǎn)品成本失真的問題。
ABC基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，因而在分配間接費(fèi)用時(shí)采取了與傳統(tǒng)成本分配方法不同的思路：先根據(jù)“作業(yè)消耗資源”將車間發(fā)生的費(fèi)用通過資源動(dòng)因分配到作業(yè)中心上，再根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)”將歸集到作業(yè)中心的費(fèi)用分配到產(chǎn)品上（如圖1所示）。
三、海正ABC系統(tǒng)開發(fā)程序及關(guān)鍵步驟
海正ABC系統(tǒng)開發(fā)程序主要分二個(gè)階段。第一個(gè)階段是在分析公司實(shí)際需求，科學(xué)地確定成本標(biāo)的的基礎(chǔ)上，根據(jù)公司的生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程，運(yùn)用ABC理論，建立適用于公司的作業(yè)成本核算模式。包括：定義作業(yè)、建立作業(yè)中心與作業(yè)成本庫(kù)、歸集作業(yè)消耗的資源費(fèi)用、確定成本動(dòng)因、計(jì)算成本動(dòng)因分配率、將資源費(fèi)用分配到作業(yè)中心、將作業(yè)中心費(fèi)用分配到成本標(biāo)的、計(jì)算產(chǎn)品成本；第二個(gè)階段是設(shè)計(jì)適用于公司的ABC核算管理體系，包括：ABC核算體系的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計(jì)、ABC核算體系的資料搜集加工體系設(shè)計(jì)等，并將作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)機(jī)載設(shè)計(jì)。第一階段是關(guān)鍵，其主要步驟包括：
（一）作業(yè)中心的劃分
劃分確認(rèn)作業(yè)中心應(yīng)該建立在將工藝流程轉(zhuǎn)化為作業(yè)流程的基礎(chǔ)上。作業(yè)中心的劃分必須充分了解生產(chǎn)工藝流程，掌握產(chǎn)品生產(chǎn)流經(jīng)的車間、廠房及設(shè)備信息，辨別不同產(chǎn)品生產(chǎn)是否有共用廠房、設(shè)備，辨別產(chǎn)品在共用資源耗費(fèi)或占用上的差異性。圖2為公司發(fā)酵類產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程簡(jiǎn)要示意圖：
圖2中由于A、B兩個(gè)產(chǎn)品都要經(jīng)過從孢子到發(fā)酵液生產(chǎn)環(huán)節(jié)，且共用設(shè)施，故將發(fā)酵單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心；A、B產(chǎn)品的提取、精制設(shè)施都是獨(dú)立的，互不交叉，可以進(jìn)行大區(qū)塊設(shè)計(jì)，但由于重處理產(chǎn)品只經(jīng)過精制環(huán)節(jié)，精制環(huán)節(jié)消耗的資源需要在產(chǎn)品成品和重處理產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，因此，應(yīng)將精制作業(yè)中心單列。圖2所示的工藝流程圖可轉(zhuǎn)化為如下的作業(yè)中心流程圖3（設(shè)立發(fā)酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個(gè)作業(yè)中心）：
（二）歸集資源到作業(yè)中心
在定義了車間的各個(gè)作業(yè)中心之后，就需要計(jì)算歸集這些作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用。在收集車間費(fèi)用數(shù)據(jù)的過程中，通過現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)可以獲取的費(fèi)用資料，例如制造費(fèi)用明細(xì)、固定資產(chǎn)明細(xì)等等，就直接采用系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)；對(duì)于無法直接獲取而是需要通過計(jì)算才能得到的數(shù)據(jù)，例如分配到各個(gè)作業(yè)中心的生產(chǎn)用水、電的費(fèi)用以及廠房折舊在各個(gè)作業(yè)中心的分配等等，就需要結(jié)合在車間的實(shí)地觀察做出合理的估算。直接分配到產(chǎn)品上的資源費(fèi)用主要是原材料，歸集到作業(yè)中心的資源費(fèi)用包括工資、福利費(fèi)用、折舊、電水汽等燃動(dòng)費(fèi)用、設(shè)備維修費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、低值易耗品的分?jǐn)?、運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、職工福利基金、辦公費(fèi)、住房公積金、公共事業(yè)費(fèi)等等制造費(fèi)用。
（三）確定成本動(dòng)因
科學(xué)地選擇成本動(dòng)因，是ABC成本法下獲得更加準(zhǔn)確產(chǎn)品成本的關(guān)鍵。由于公司產(chǎn)品類別多，各產(chǎn)品采用的生產(chǎn)技術(shù)差異大，生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，在確定成本動(dòng)因的過程中，必須充分分析生產(chǎn)過程中導(dǎo)致成本費(fèi)用發(fā)生的因素，找出因果關(guān)系，才能準(zhǔn)確確定成本動(dòng)因。
如果某個(gè)作業(yè)中心只為一種產(chǎn)品的生產(chǎn)服務(wù)，那該作業(yè)中心發(fā)生的全部作業(yè)成本都?xì)w集到這一種產(chǎn)品上，作業(yè)動(dòng)因就是1。例如，圖3中提取1作業(yè)中心只生產(chǎn)A產(chǎn)品，那么只要把歸集到提取1作業(yè)中心的全部成本全部分配給A產(chǎn)品即可。如果經(jīng)過某個(gè)作業(yè)中心的產(chǎn)品不止一種，則需要把作業(yè)成本通過作業(yè)動(dòng)因合理地在幾種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。如圖3中發(fā)酵作業(yè)中心為A、B兩個(gè)產(chǎn)品提供生產(chǎn)服務(wù)，那么就需要為各種產(chǎn)品設(shè)定一個(gè)分配系數(shù)，該分配系數(shù)即是發(fā)酵作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。發(fā)酵作業(yè)中心可選擇的作業(yè)動(dòng)因包括：投料罐數(shù)、放料罐數(shù)、發(fā)酵時(shí)間、人工工時(shí)、投料罐時(shí)（投料罐數(shù)×發(fā)酵周期）、放料罐時(shí)（放料罐數(shù)×發(fā)酵周期）等。相關(guān)性是作業(yè)動(dòng)因最重要選擇標(biāo)準(zhǔn)之一。我們通過理論分析和利用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，發(fā)現(xiàn)發(fā)酵作業(yè)中心資源消耗與投料罐數(shù)、發(fā)酵時(shí)間相關(guān)性最高，因此，發(fā)酵作業(yè)中心可以選擇投料罐時(shí)為作業(yè)動(dòng)因。同樣，圖3中精制作業(yè)中心資源消耗與生產(chǎn)占用時(shí)間最相關(guān)，所以，選擇占用時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因。
在選擇成本動(dòng)因時(shí)，選擇某種對(duì)基層行為有導(dǎo)向作用的成本動(dòng)因，有助于達(dá)到影響部門、員工的經(jīng)濟(jì)行為的目的。例如：對(duì)某些用水量大的作業(yè)，如果在增加適當(dāng)?shù)挠?jì)量裝置基礎(chǔ)上，以用水量為成本動(dòng)因，則有利于克服長(zhǎng)流水、閥門關(guān)閉不緊等浪費(fèi)現(xiàn)象。
（四）分配作業(yè)成本庫(kù)成本到成本標(biāo)的、計(jì)算產(chǎn)品成本
產(chǎn)品經(jīng)過某個(gè)作業(yè)中心，說明該作業(yè)中心的資源為生產(chǎn)此產(chǎn)品做出貢獻(xiàn)，按照“誰受益、誰分擔(dān)”的原則，產(chǎn)品就要分擔(dān)此作業(yè)中心的作業(yè)成本。對(duì)于連續(xù)生產(chǎn)的產(chǎn)品，會(huì)計(jì)期末存在在產(chǎn)品，在產(chǎn)品需要分擔(dān)一部分作業(yè)成本，因此在計(jì)算產(chǎn)成品作業(yè)成本時(shí)不需要考慮此部分作業(yè)成本，只需要計(jì)算完工產(chǎn)品所耗用的作業(yè)成本。產(chǎn)品總成本包括其經(jīng)過的每一個(gè)作業(yè)中心所分擔(dān)的作業(yè)成本，將產(chǎn)品耗用每個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本相加即可得到該產(chǎn)品的總作業(yè)成本。
四、案例研究
假設(shè)101車間生產(chǎn)A、B兩個(gè)產(chǎn)品，該車間設(shè)立發(fā)酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個(gè)作業(yè)中心，其中A產(chǎn)品流經(jīng)的作業(yè)中心為發(fā)酵、提取1、精制1。2010年12月份財(cái)務(wù)部門提供的101車間制造費(fèi)用明細(xì)如表1：
通過對(duì)分析對(duì)象部門的作業(yè)劃分和費(fèi)用分配，已經(jīng)計(jì)算出101車間A、B產(chǎn)品在發(fā)酵、提取、精制各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本，由于A、B產(chǎn)品生產(chǎn)屬于連續(xù)制造，因此，在產(chǎn)品需要分擔(dān)一部分將作業(yè)成本，最終計(jì)算完工產(chǎn)品的成本。A產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果匯總見表4：
同理，B產(chǎn)品的單位成本為1639.89元/Kg。
用傳統(tǒng)成本方法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本，A為1571.97元/Kg、B為1491.20元/Kg?？梢妭鹘y(tǒng)方法A產(chǎn)品完工成本高了8.1 %，而B產(chǎn)品完工成本低了9.07 %。本例中成本差異的主要原因是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法主要以人工工時(shí)作為人員、燃動(dòng)、折舊等費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，與ABC法下以引起費(fèi)用產(chǎn)生的成本動(dòng)因作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)（如發(fā)酵作業(yè)中心選擇投料罐時(shí)為作業(yè)動(dòng)因）計(jì)算的成本差異就會(huì)很明顯，造成成本在不同產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)移。
五、結(jié)論、體驗(yàn)與展望
自2010年起，海正藥業(yè)將產(chǎn)品成本計(jì)算從原先的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中的順序結(jié)轉(zhuǎn)分步法改為作業(yè)成本法，先后設(shè)計(jì)繪制了174種產(chǎn)品的作業(yè)流程圖，組建了141個(gè)作業(yè)中心，確定了89個(gè)成本動(dòng)因（資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因），設(shè)計(jì)了分類原材料成本、作業(yè)成本及產(chǎn)品成本計(jì)算模型，完成了ABC軟件開發(fā)，并上線實(shí)施。
通過這幾年的ABC實(shí)踐，有以下幾點(diǎn)結(jié)論和體驗(yàn)：
1．實(shí)行作業(yè)成本法，保證了成本信息計(jì)算的科學(xué)性、真實(shí)性，使成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確地反映當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)成本水平和資源利用效率情況；
2．從源頭上控制了人為成本操縱，滿足高質(zhì)量成本信息需要；
3．ABC產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)不會(huì)受到公司組織架構(gòu)調(diào)整的影響；
4．先從公司部分組織，而不是整體實(shí)施ABC是一種較好的實(shí)施方案。
建立起ABC系統(tǒng)好比是建成了一條高速公路，如何利用這條高速公路（ABC）提高區(qū)域（公司）的經(jīng)濟(jì)實(shí)力則是另一個(gè)問題，也就是構(gòu)建以ABC為基礎(chǔ)的管理系統(tǒng)（ABMS）——作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)成本控制，以及作業(yè)基礎(chǔ)績(jī)效評(píng)價(jià)問題。這是公司在解決了成本信息準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，下一步要解決的重要問題。可以預(yù)期，一旦將ABC以及建立在ABC信息基礎(chǔ)上的ABMS系統(tǒng)成功地應(yīng)用于公司規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)方面，它將有力地提高公司的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力。
