籌建期會計核算的探討
劉萬富
每個企業(yè)的產(chǎn)生必然經(jīng)歷一定時間的籌建，籌建期短則幾天、幾十天，長則幾月、幾年，然后才能正式開始生產(chǎn)經(jīng)營?；I建期的確立及籌建期支出的處理一直以來沒有明確、統(tǒng)一的規(guī)定。本文擬就籌建期間的確立及籌建期支出、尤其是籌建期內(nèi)開辦費支出的核算進(jìn)行探討。
一、籌建期的確定
籌建顧名思義就是籌備建立，籌建期就是籌備建立企業(yè)的起止期間。如何判斷一個企業(yè)的籌建期呢？實際工作中，人們對籌建開始之日分歧不大，基本上以企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日為準(zhǔn)。分歧較大主要是確定截止之日，因截止之日的差異，導(dǎo)致籌建期主要有以下兩種不同的處理方式：
其一，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日）的期間。依據(jù)如下：
1．根據(jù)《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第四十九條規(guī)定： “外資企業(yè)籌建期為企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)）之日止的期間”。以上所稱“被批準(zhǔn)籌辦之日”，具體是指企業(yè)所簽訂的投資協(xié)議后和合同被我國政府批準(zhǔn)之日。以上所稱“開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)）之日”，具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。
2．財稅[1994]001號——對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為“納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)?！?br />
3．國家稅務(wù)總局1997年頒布《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）文件規(guī)定“對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日有多種提法，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)。”
4．國稅發(fā)[2005]129號——規(guī)定“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。”
5．國稅函[2007]365號——關(guān)于“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日”的規(guī)定，只適用于2005年10月1日以后設(shè)立的企業(yè)。
6．根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年4月27日答復(fù)，“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始的年度。
7．財政部頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財政財務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》（財工字[1995]223號）規(guī)定“外資企業(yè)自我國有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開始生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）為止期間為籌建期?！?br />
其二，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是：2003年11月18日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（“國稅函[2003]1239號”）的相關(guān)規(guī)定。“各地對新辦企業(yè)、單位生產(chǎn)經(jīng)營之日理解不一，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期”。
綜上，由于文件規(guī)定的不甚明確，有的文件規(guī)定雖然明確但現(xiàn)已失效，同時，國家稅務(wù)總局的答復(fù)又不能作為有效的法律條文被執(zhí)行，因此，各企業(yè)便以與稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的溝通結(jié)果為截止日，有的以工商注冊日為準(zhǔn)，有的以取得第一筆收入為準(zhǔn)，有的甚至還以取得一般納稅人的時間為生產(chǎn)經(jīng)營之日。根據(jù)實際情況，筆者認(rèn)為：籌建開始之日具體是指企業(yè)全部股東簽訂投資協(xié)議（合同）之日或投資協(xié)議（合同）被批準(zhǔn)之日，籌建截止之日是指企業(yè)開具第一張銷售發(fā)票之日。
二、籌建期開支范圍
籌建期內(nèi)企業(yè)發(fā)生的開支包羅萬象，整體上看包括兩大部分：
其一，投資方自行負(fù)擔(dān)的開支：是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之前發(fā)生的開支，其中，涉及前置審批的企業(yè)，是指政府有關(guān)部門下達(dá)批準(zhǔn)文件之前的各自開支，未涉及前置審批的企業(yè)，是指各投資方全部簽署投資協(xié)議（合同）之前的各自開支。
其二，企業(yè)自身承擔(dān)的開支：根據(jù)上述籌建期的劃分，主要是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日至開具第一張經(jīng)營發(fā)票之日發(fā)生的開支，包括開辦費和資本性支出（含試生產(chǎn)期間損失）。
（一）開辦費
開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。
（二）資本性支出
資本性支出主要是指取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括：
1．為生產(chǎn)經(jīng)營需要購建（含自制，下同）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的相關(guān)人工費用。
2．為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的的運(yùn)輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的相關(guān)人工費用。
3．籌建期間應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)價值的匯兌損益、利息支出等。
三、籌建期賬務(wù)處理
實際工作中，人們對籌建期內(nèi)發(fā)生的應(yīng)由投資方負(fù)擔(dān)的開支及企業(yè)自身承擔(dān)的資本性支出的賬務(wù)處理沒有異議，異議最大的在于籌建期內(nèi)開辦費的處理。
（一）舊版會計準(zhǔn)則（會計制度）對開辦費會計處理的規(guī)定
原行業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的開辦費應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起在不超過五年的期限內(nèi)分期平均攤銷。
（二）新版會計準(zhǔn)則對開辦費會計處理的規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》對開辦費的核算沒有明文規(guī)定，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄：“會計科目和主要賬務(wù)處理二、主要賬務(wù)處理6602管理費用，本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會……?！睂嶋H工作中，人們據(jù)此將開辦費支出直接記入發(fā)生當(dāng)月“管理費用——開辦費”科目，月末轉(zhuǎn)入本年利潤，編制利潤表。
（三）建議
綜合以上新舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定，實際工作中，人們存在三種不同核算方法。
1．開辦費直接計入當(dāng)期損益（開辦費發(fā)生時直接記入發(fā)生當(dāng)期“管理費用——開辦費”借方科目，每月末，將管理費用借方余額轉(zhuǎn)入本年利潤）。
2．開辦費一次性計入開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月?lián)p益（開辦費發(fā)生時直接記入發(fā)生當(dāng)期“長期待攤費用——開辦費”借方科目，自公司試生產(chǎn)截止之日將開辦費一次性轉(zhuǎn)入管理費用）。
3．開辦費自開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月按五年分期攤銷（開辦費發(fā)生時直接記入發(fā)生當(dāng)期“長期待攤費用——開辦費”借方科目，自公司試生產(chǎn)截止之日，將開辦費按60個月平均攤銷，轉(zhuǎn)入管理費用）。
筆者認(rèn)為，考慮新版會計準(zhǔn)則給企業(yè)會計政策更多的選擇權(quán)，在會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的情況下，依據(jù)會計信息“客觀性、重要性”的質(zhì)量要求，建議籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費采用第三種核算方法。這樣，既符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際活動，又與國家現(xiàn)行的所得稅政策一致，同時，也不違背新版會計準(zhǔn)則的規(guī)定，其中前述第二種核算方法屬于第三種核算方法的特殊處理即根據(jù)重要性原則，對金額不大的開辦費可以一次性攤銷。具體說明如下：
（1）第一種核算方法對于第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)或籌建期不跨年度的企業(yè)及籌建期較短的企業(yè)，影響基本不大；如果是籌建期較長的工業(yè)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)，對其影響較大，而且籌建期越長、開辦費金額越大，影響就越大，導(dǎo)致企業(yè)尚未經(jīng)營便出現(xiàn)一定程度的虧損，企業(yè)剛出現(xiàn)經(jīng)營活動盈利時便須彌補(bǔ)以前年度虧損，與實際情況不符。
（2）第一種核算方法存在對新版會計準(zhǔn)則的誤解，列入管理費用核算，只是說明管理費用核算的范圍，并沒有明確規(guī)定開辦費轉(zhuǎn)入管理費用的具體時間和次數(shù)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》第二十條至第二十二條的規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：（一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量；符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?！睉?yīng)該說，籌建期發(fā)生的開辦費是企業(yè)未來的基礎(chǔ)，明顯預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益、是由企業(yè)擁有或者控制的資源，同時，能夠可靠地計量、有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益一定會流入企業(yè)，符合資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)確認(rèn)的條件，籌建期內(nèi)按長期待攤費用——開辦費列入資產(chǎn)負(fù)債表，完全符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定。
（3）第三種核算方法與現(xiàn)行國家稅收政策一致，減少了會計核算的工作量。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的具體表述，第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。從上述可以看出，開辦費可以包括在“長期待攤費用”中。雖然2008年4月25日，國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關(guān)問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答關(guān)于“開辦費稅前扣除”問題時，答復(fù)：“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用”，但個人答復(fù)不能作為我們執(zhí)業(yè)的準(zhǔn)則。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”
