內(nèi)部控制審查與評(píng)價(jià)芻議
鹿天君
建立健全有效的內(nèi)部控制是保障企業(yè)健康發(fā)展的前提。內(nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制的一部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，審計(jì)人員被賦予了新的職責(zé)和使命。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用不僅在于監(jiān)督單位的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還在于幫助單位營造控制環(huán)境，成為內(nèi)部控制過程設(shè)計(jì)的“顧問”。審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的適當(dāng)性已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容之一。本文就審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度應(yīng)堅(jiān)持的原則和有關(guān)的工作程序談?wù)剛€(gè)人的一些看法和認(rèn)識(shí)。
一、加深認(rèn)識(shí)評(píng)審內(nèi)部控制制度的重要性
對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，會(huì)有利于審計(jì)人員正確發(fā)表審計(jì)意見。本人認(rèn)為，從審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制入手，開展項(xiàng)目審計(jì)，在現(xiàn)代審計(jì)中具有以下三個(gè)方面的重要意義。
1．促進(jìn)審計(jì)人員自身素質(zhì)的提高
審計(jì)人員運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)方法進(jìn)行審計(jì)的過程也是不斷學(xué)習(xí)和提高技能的過程。在進(jìn)行內(nèi)部控制制度評(píng)審時(shí)，審計(jì)人員首先必須深入了解什么是內(nèi)部控制以及它的目標(biāo)和構(gòu)成要素，掌握其在實(shí)際工作中的程序和方法，通過不斷地實(shí)踐和學(xué)習(xí)，使審計(jì)人員既掌握了內(nèi)部控制制度評(píng)審的方法，同時(shí)又對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部管理有了更深一層的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而推動(dòng)了審計(jì)人員自身素質(zhì)的提高。
2．為改進(jìn)管理、提高效益提供參考依據(jù)
審計(jì)人員通過一定的程序進(jìn)行內(nèi)部控制制度評(píng)審后，對(duì)被審計(jì)單位的管理情況有了細(xì)致、深入的認(rèn)識(shí)，充分掌握了其強(qiáng)弱控制點(diǎn)，以及控制弱點(diǎn)可能帶來的經(jīng)濟(jì)安全隱患，為被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理提供強(qiáng)有力的參考依據(jù)。
3．提高審計(jì)質(zhì)量的需要
目前，影響審計(jì)質(zhì)量的因素主要有兩個(gè)方面：一是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程序；二是審計(jì)資源的合理利用。第一個(gè)方面就涉及采用何種審計(jì)技術(shù)的問題，選擇恰當(dāng)就會(huì)事半功倍。對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)審能夠使審計(jì)人員了解容易產(chǎn)生舞弊或差錯(cuò)的地方，把握審計(jì)工作的重點(diǎn)和切入點(diǎn)，及時(shí)、準(zhǔn)確地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
二、內(nèi)部控制制度評(píng)審應(yīng)把握的基本原則
內(nèi)部控制評(píng)審盡管在理論上和審計(jì)實(shí)務(wù)上已由來已久，但是在具體使用上又必須隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展而隨時(shí)給予新的營養(yǎng)與血液。在開展內(nèi)部控制評(píng)審應(yīng)堅(jiān)持三項(xiàng)基本原則：
1．相對(duì)性原則
內(nèi)部控制制度評(píng)審局限性由兩方面的因素決定：一是進(jìn)行內(nèi)部控制制度評(píng)審的成本是否大于直接進(jìn)行符合性測試所需的費(fèi)用；二是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度的局限性。在第一種情況下，進(jìn)行內(nèi)部控制制度評(píng)審從效益和效率的角度來看都是不可取的。第二種情況下，因內(nèi)部控制制度存在如下局限性：一是內(nèi)部控制是為經(jīng)常重復(fù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而設(shè)計(jì)的，一般未預(yù)計(jì)發(fā)生異常的情況；二是執(zhí)行內(nèi)部控制人員的責(zé)任心，忽視控制程序或串通舞弊使內(nèi)部控制失靈。就內(nèi)部控制制度的評(píng)審而言，當(dāng)內(nèi)部控制完全不可信賴時(shí)，就無需使用內(nèi)部控制制度評(píng)審；當(dāng)內(nèi)部控制可以完全信賴時(shí)，就盡可轉(zhuǎn)入下一審計(jì)環(huán)節(jié)。
2．成本效益原則
內(nèi)部控制的評(píng)審是為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)而經(jīng)過實(shí)踐總結(jié)所得來的必備捷徑。所以，審計(jì)時(shí)始終要考慮結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，用最少的成本達(dá)到最好的效果，將研究和評(píng)價(jià)的重點(diǎn)集中在那些與審計(jì)目標(biāo)直接有關(guān)的控制環(huán)節(jié)上。
3．客觀公正性原則
對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查、分析和評(píng)價(jià)，應(yīng)該堅(jiān)持審計(jì)工作所一貫奉行的客觀公正、實(shí)事求是的基本原則。只有建立在此基礎(chǔ)上的審計(jì)評(píng)價(jià)，才有可能保證整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)質(zhì)、高效，既把握了被審計(jì)單位的全貌，又有重點(diǎn)地揭示了其存在的問題，解決了廣大干部職工所共同關(guān)心的共性問題。
三、審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的工作程序
內(nèi)部控制制度的審查和評(píng)價(jià)大致可分為五個(gè)階段、十二個(gè)工作步驟。
（一）內(nèi)部控制的了解、描述階段
1．調(diào)查了解內(nèi)部控制制度
通過查閱被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、崗位責(zé)任制、各項(xiàng)規(guī)章制度、管理辦法、措施和以前年度審計(jì)情況資料等，并結(jié)合向被審計(jì)單位有關(guān)人員的調(diào)查和詢問，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的詳細(xì)情況。
2．描述內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀
運(yùn)用一定的方法和形式，將調(diào)查的內(nèi)部控制制度描述出來，以便清晰準(zhǔn)確地反映被審計(jì)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，便于分析內(nèi)部控制制度是否健全，為以后各步驟及至日后再對(duì)該單位審計(jì)打下基礎(chǔ)。
（二）內(nèi)部控制調(diào)查、對(duì)比階段
1．掌握內(nèi)部控制要素
內(nèi)部控制制度的范圍極其廣泛，方式多種多樣，審計(jì)人員調(diào)查了解的重點(diǎn)是那些與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制，即與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)與反映等有關(guān)的內(nèi)部控制。這些被調(diào)查了解的內(nèi)容大體上可以劃分為三個(gè)部分：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。這三個(gè)部分又稱為內(nèi)部控制的三要素。對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，就是在上述業(yè)務(wù)循環(huán)分類的基礎(chǔ)上，分別就內(nèi)部控制三要素進(jìn)行的調(diào)查和了解。
2．對(duì)比分析有關(guān)內(nèi)部控制制度
審計(jì)人員應(yīng)選擇與審計(jì)目標(biāo)直接相關(guān)的有關(guān)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，將事先擬定好的內(nèi)部控制理想化模式與第一階段了解和描述的被審計(jì)單位現(xiàn)有模式，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄈ纾何淖謹(jǐn)⑹龇?、調(diào)查表法、流程圖法等進(jìn)行分析和對(duì)比，客觀真實(shí)地記錄下來。
（三）內(nèi)部控制初步評(píng)審階段
1．初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的健全有效性
初步評(píng)價(jià)應(yīng)包括三個(gè)方面：一是評(píng)審的標(biāo)準(zhǔn)制度；二是現(xiàn)行的各種制度；三是將二者進(jìn)行比較，以判定是否存在必要和足夠的控制。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，先要解決評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)問題，有了理想的內(nèi)部控制制度模式才能與現(xiàn)行的制度進(jìn)行比較，在認(rèn)為有足夠內(nèi)部控制的情況下，關(guān)鍵的控制點(diǎn)是什么，并進(jìn)一步判斷其有效性和一貫性；在缺少部分控制的情況下，可能會(huì)造成多大程度的損失。
2．初步確定內(nèi)部控制的強(qiáng)弱程度
經(jīng)過初步的評(píng)審，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制、控制的強(qiáng)弱點(diǎn)應(yīng)有一個(gè)清晰和明確的看法。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度相當(dāng)薄弱，則下一步要進(jìn)行符合性測試的話顯然是毫無意義的。同時(shí)，如果認(rèn)為進(jìn)行符合性測試的工作量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于所要進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測試的工作量，則進(jìn)行符合性測試顯然是不經(jīng)濟(jì)的。
3．對(duì)內(nèi)部控制提出初步評(píng)審意見
初步評(píng)審意見的內(nèi)容包括：
（1）確定各業(yè)務(wù)循環(huán)中每一個(gè)環(huán)節(jié)可能發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的控制點(diǎn)；
（2）控制程序的設(shè)計(jì)是否恰當(dāng)，能否達(dá)到預(yù)防或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的控制目標(biāo)；
（3）確定如果信賴這些內(nèi)部控制制度將減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量是否大于符合性測試的工作量，即確定進(jìn)行符合性測試是否必要。這一確定在很大程度上要依據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷。
（四）內(nèi)部控制符合性測試階段
1．觀察、詢問有關(guān)內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況
符合性測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。通過詢問各有關(guān)環(huán)節(jié)、各個(gè)層次的責(zé)任人和當(dāng)事人、實(shí)地觀察、走訪座談等，確定他們對(duì)內(nèi)部控制制度的認(rèn)知程度、遵守程度、可依賴程度，進(jìn)而判斷有關(guān)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況。
2．檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度運(yùn)行方面的憑證
符合性測試除了詢問并實(shí)地觀察內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況外，還要有針對(duì)性地檢查有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)的憑證，對(duì)觀察詢問環(huán)節(jié)的初步結(jié)論作進(jìn)一步認(rèn)定。
3．開展業(yè)務(wù)程序和制度功能性測試
業(yè)務(wù)程序測試：選擇各類業(yè)務(wù)中的若干典型業(yè)務(wù)，如銷貨與收入、購貨與支出、存貨、固定資產(chǎn)、投資、預(yù)付款項(xiàng)等，檢查其處理程序和方法是否與制度規(guī)定相符。測試時(shí)可以采用順查法，也可以采用逆查法，對(duì)一定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要審計(jì)線索，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行全過程的追查，以正確識(shí)別業(yè)務(wù)的辦理手續(xù)和各經(jīng)辦人員。這是一種縱向式測試。
制度功能測試：主要針對(duì)某項(xiàng)控制制度的某個(gè)控制環(huán)節(jié)，選擇若干時(shí)期的同類業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，以確定該環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度是否得到連續(xù)有效的執(zhí)行。例如，制度規(guī)定借支差旅費(fèi)應(yīng)由會(huì)計(jì)人員審核后，由出納支付款項(xiàng)。通過審查不同時(shí)間的差旅費(fèi)借款單據(jù)，發(fā)現(xiàn)許多借款單雖經(jīng)會(huì)計(jì)人員審核，但卻屬不合法的借款，這說明這項(xiàng)控制功能不健全。這是一種橫向式測試。
（五）內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)階段
3．確定總體評(píng)價(jià)范圍
在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，不能泛泛而論，應(yīng)著重圍繞以下幾個(gè)方面進(jìn)行：
（1）哪一類差錯(cuò)或舞弊發(fā)生的可能性最大？
（2）通過何種內(nèi)部控制可以預(yù)防或發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)誤或舞弊？
（3）被審計(jì)單位是否對(duì)各種必要的內(nèi)部控制制度都做了規(guī)定并在經(jīng)營管理工作中都得到遵循？
（4）有沒有因內(nèi)部控制不健全或存在嚴(yán)重缺陷，而存在發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的潛在可能性？
4．總體認(rèn)定評(píng)價(jià)結(jié)果（結(jié)論）
對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)結(jié)果，可根據(jù)不同情況分為三個(gè)層次，即：高信賴程度、中信賴程度、低信賴程度。
高信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評(píng)審認(rèn)為被審計(jì)單位具有健全的內(nèi)部控制制度，并且均有效地發(fā)揮作用，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)弊的可能性很少，審計(jì)人員可以較多地信賴、利用內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測試的數(shù)量和范圍。
中信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評(píng)審認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制良好但不很健全，存在著一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)；或內(nèi)部控制制度較健全，但執(zhí)行不力，在某種程度上有可能影響會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性。審計(jì)人員應(yīng)減少信賴，擴(kuò)大符合性測試的范圍或增加樣本量，或擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的深度和廣度。
低信賴程度的界定原則：凡經(jīng)過評(píng)審認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制明顯失效，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理失控，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò)，從而對(duì)內(nèi)部控制難以信賴和利用。在這種情況下，審計(jì)人員要放棄對(duì)內(nèi)部控制的信賴，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍，完善、修改和補(bǔ)充實(shí)質(zhì)性測試程序，以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持其作出的審計(jì)意見和審計(jì)結(jié)論。
