在資產交換中，除了大量用貨幣性資產與非貨幣性資產交換，也會發(fā)生雙方完全以非貨幣性資產交換的行為，或者在交換中既有部分以非貨幣性資產又有部分以貨幣性資產交換的行為。本文擬以《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）為依據(jù)，對上述交換中發(fā)生的非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息披露等事項談一點認識。
一、非貨幣性資產交換的確認
在判定交換是否屬于非貨幣性資產交換時，應注意：
判定一：交換中貨幣性資產的支付占比。
一般而言，企業(yè)發(fā)生的資產交換行為，無論是銷售或是采購，都屬貨幣性資產交換性質，一方交錢，另一方交貨，即使是賖購、賖銷或是預購、預售，也均屬貨幣性資產交換行為。這是因為，準則對貨幣性資產的定義為：企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。因此，只要交換中的購買方是以現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資，也包括以預收賬款抵付等貨幣性資產作為對價進行的，該交易就應定義為“貨幣性資產交換”性質，就應按收入等準則進行會計處理。
按照準則的定義，非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。準則在對非貨幣性資產交換的定義中，列舉了：存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等屬于貨幣性資產以外的資產為非貨幣性資產。非貨幣性資產交換發(fā)生在企業(yè)間以物換物的交換行為之中，如果雙方相互交換的資產均屬上述定義中資產，那這樣的交換就應定義為“非貨幣性資產交換”，就應按準則的規(guī)定進行會計處理。
以上規(guī)定與《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第十二條“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等?！币约啊捌髽I(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。”基本上是一致的。
問題在于，交換不是那樣地純凈。在一方付出的對價中，既可能有貨幣性資產，亦可能有非貨幣性資產，而非貨幣性資產交換要求不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。在這樣的情況下，判斷是否非貨幣性資產交換的標準，應按《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南（以下簡稱指南）進行。指南明確，“認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考?！薄爸Ц兜呢泿判再Y產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例，或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于25%（含25%） 的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則?！边@就給判斷確定了可以參照的標準。
問題在于，由于實施條例第十三條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額?！币蚨行┢髽I(yè)為了方便，寧肯將其全部作為貨幣性資產交換進行會計處理，這是有違準則精神的。
二、以公允價值計量非貨幣性資產交換
判定非貨幣性資產交換是否以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，準則給出了必須同時滿足的兩個條件：“該項交換具有商業(yè)實質”和“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”。未同時滿足上述條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。現(xiàn)就這兩項條件進行分析。
判定二：交換是否具有商業(yè)實質。
判定是否具有商業(yè)實質的標準，是必須滿足準則規(guī)定的兩個條件之一。一是換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。歸結起來可以看出，舉凡具有商業(yè)實質的交換，必然是通過交換對雙方都有益處，或者這種利益不是小的，而是較為重大的。
第一個條件是，通過交換可以使換入資產“未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面”顯著不同，都較換出資產有益。如，甲企業(yè)由于對市場判斷失誤，或由于市場形勢發(fā)生預計不到的重大變化，使前階段購進的A商品過剩，其中約有40%很可能發(fā)生滯銷，這使該資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面都存在較大的風險；乙企業(yè)也因相同原因，使其庫存B商品過剩。兩企業(yè)通過洽談，決定將雙方的過剩商品進行交換，換進了各自認為在自己銷售圈中較為有利的商品，從而消除了這一風險，顯示了交換則兩贏、不交換則兩輸?shù)慕Y果。于是，具有商業(yè)實質成立，這一項非貨幣性資產交換應按規(guī)定應采用以公允價值計量并確認損益。
第二個條件是，換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這也就是說，以相同現(xiàn)值的資產進行交換時，預計換入資產的未來現(xiàn)金流量會比換出資產要多得多。由此，交換則兩贏、不交換則兩輸，從而使交換成為具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，自然也應采用以公允價值計量并確認損益。
判定三：確定換入資產成本基礎的判定。
準則規(guī)定，“換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎”，又規(guī)定，“但有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的”，則應以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。判定的標準是“有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的”，這要看換出資產與換入資產中哪一項存在比較成熟的市場而定。此時，會產生在不同的公允價值下，減除換出資產賬面價值后的差額不同，因而計入當期損益的數(shù)額也不同的結果。所謂的“換入資產成本基礎”，是針對尚有可能發(fā)生并應計入換入資產成本的應負相關稅費而言。
判定四：交換各方之間是否存在關聯(lián)方關系。
在交換中企業(yè)應注意交換各方之間是否存在關聯(lián)方關系。如果存在關聯(lián)方關系，則交換極有可能在不公允價值即在集團內定價值下進行，使非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，就不能按以上方法進行計量并核算。《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》準則給出了是否屬關聯(lián)方關系的多項判定標準，交換各方可以據(jù)此進行判別，以確定交換是否應該歸屬本準則規(guī)范的范圍。
三、以換出資產的賬面價值計量非貨幣性資產交換
準則規(guī)定，在未能同時滿足“交換具有商業(yè)實質”和“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”兩項條件時，不能采用以公允價值計量并確認損益，而應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。此時因為換入資產的入賬價值與換出資產的賬面價值一致從而不產生損益，僅表現(xiàn)為在同一價值下的實物資產變換。如甲企業(yè)以賬面凈值為20萬元的汽車一輛，向乙企業(yè)換入機器二臺。由于該機器不能取得公允價值，因而應以換出汽車的賬面凈值20萬元加稅費3萬元，作為換入二臺機器的入賬價值。但由于這二臺機器屬不同型號，因而還應按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。如果其中的A機器原賬面價值為10萬元，另一B機器為14萬元，則A機器的入賬價值為［23×10／（10+14）］=9.58（萬元），B機器的入賬價值為［23×14／（10+14）］=13.42（萬元）。
四、非貨幣性資產交換中補價的會計處理
準則對非貨幣性資產交換中補價的會計處理，分別按“按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，”和“按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的”作出不同的會計處理辦法，并就補價的支付方和補價的收到方分別作了詳細規(guī)定。
在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下發(fā)生的補價，其支付方應以“換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。”，收到方則應以“換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。”
如前例，甲企業(yè)換出的A商品一批賬面價值為100萬元，公允價值128.7萬元（含應交增值稅18.7萬元），換入乙企業(yè)的B商品一批賬面價值為90萬元，公允價值122.85萬元（含應交增值稅17.85萬元），設雙方相關稅費均為0。乙企業(yè)應支付給甲企業(yè)補差128.7-122.85=5.85（萬元），已以銀行存款付訖。
判定五：應按何種方式進行補價會計處理。
鑒于交換雙方都是以非貨幣性資產存貨進行交換，發(fā)生以貨幣性資產支付的補價5.85萬元占換出資產公允價值128.7萬元（含稅價）的比例為4.5%，低于25%的上限，且雙方通過交換使換入資產“未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面”顯著不同，都較換出資產有較大的益處，符合具備商業(yè)實質的條件之一，且換出資產和換入資產都能以公允價值計量，可以判定為非貨幣性資產交換性質?，F(xiàn)均以換出資產的公允價值計量并進行含補價的會計處理。則：
甲企業(yè)：（金額單位萬元，下同）：
①借：原材料——B材料 105.00
（128.7-17.85-5.85）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17.85
銀行存款 5.85
貸：其他業(yè)務收入 110.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 18.7
②借：其他業(yè)務成本——銷售材料 100.00
貸：原材料——A材料 100.00
③資產負債表日：
借：其他業(yè)務收入 110.00
貸：其他業(yè)務成本——銷售材料 100.00
本年利潤 10.00
乙企業(yè)：（金額單位萬元，下同）：
①借：原材料——A材料 110.00
（122.85-18.70+5.85）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 18.70
貸：其他業(yè)務收入 105.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17.85
銀行存款 5.85
②借：其他業(yè)務成本——銷售材料 90.00
貸：原材料——A材料 90.00
③資產負債表日：
借：其他業(yè)務收入 105.00
貸：其他業(yè)務成本——銷售材料 90.00
本年利潤 15.00
在按照換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下發(fā)生的補價，規(guī)定支付方應以“換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。”收到方則應以“換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益?！辈涣砼e例。
五、披露
準則對會計期間發(fā)生的非貨幣性資產交換事項，規(guī)定應當在報表附注中披露與非貨幣性資產交換有關換入資產、換出資產的類別、換入資產成本的確定方式、換入資產、換出資產的公允價值、換出資產的賬面價值以及非貨幣性資產交換確認的損益等信息。企業(yè)應以實際交換資料為依據(jù)，真實披露上述有關信息。
