在資產(chǎn)交換中，除了大量用貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)交換，也會(huì)發(fā)生雙方完全以非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，或者在交換中既有部分以非貨幣性資產(chǎn)又有部分以貨幣性資產(chǎn)交換的行為。本文擬以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）為依據(jù)，對(duì)上述交換中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等事項(xiàng)談一點(diǎn)認(rèn)識(shí)。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)
在判定交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，應(yīng)注意：
判定一：交換中貨幣性資產(chǎn)的支付占比。
一般而言，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)交換行為，無論是銷售或是采購(gòu)，都屬貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)，一方交錢，另一方交貨，即使是賖購(gòu)、賖銷或是預(yù)購(gòu)、預(yù)售，也均屬貨幣性資產(chǎn)交換行為。這是因?yàn)?，?zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義為：企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。因此，只要交換中的購(gòu)買方是以現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資，也包括以預(yù)收賬款抵付等貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的，該交易就應(yīng)定義為“貨幣性資產(chǎn)交換”性質(zhì)，就應(yīng)按收入等準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
按照準(zhǔn)則的定義，非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的定義中，列舉了：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等屬于貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生在企業(yè)間以物換物的交換行為之中，如果雙方相互交換的資產(chǎn)均屬上述定義中資產(chǎn)，那這樣的交換就應(yīng)定義為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，就應(yīng)按準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
以上規(guī)定與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）第十二條“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。”以及“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。”基本上是一致的。
問題在于，交換不是那樣地純凈。在一方付出的對(duì)價(jià)中，既可能有貨幣性資產(chǎn)，亦可能有非貨幣性資產(chǎn)，而非貨幣性資產(chǎn)交換要求不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。在這樣的情況下，判斷是否非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱指南）進(jìn)行。指南明確，“認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考?！薄爸Ц兜呢泿判再Y產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25%（含25%） 的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則?！边@就給判斷確定了可以參照的標(biāo)準(zhǔn)。
問題在于，由于實(shí)施條例第十三條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額?！币蚨行┢髽I(yè)為了方便，寧肯將其全部作為貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這是有違準(zhǔn)則精神的。
二、以公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換
判定非貨幣性資產(chǎn)交換是否以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，準(zhǔn)則給出了必須同時(shí)滿足的兩個(gè)條件：“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。未同時(shí)滿足上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。現(xiàn)就這兩項(xiàng)條件進(jìn)行分析。
判定二：交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
判定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，是必須滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)條件之一。一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。歸結(jié)起來可以看出，舉凡具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，必然是通過交換對(duì)雙方都有益處，或者這種利益不是小的，而是較為重大的。
第一個(gè)條件是，通過交換可以使換入資產(chǎn)“未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面”顯著不同，都較換出資產(chǎn)有益。如，甲企業(yè)由于對(duì)市場(chǎng)判斷失誤，或由于市場(chǎng)形勢(shì)發(fā)生預(yù)計(jì)不到的重大變化，使前階段購(gòu)進(jìn)的A商品過剩，其中約有40%很可能發(fā)生滯銷，這使該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面都存在較大的風(fēng)險(xiǎn)；乙企業(yè)也因相同原因，使其庫(kù)存B商品過剩。兩企業(yè)通過洽談，決定將雙方的過剩商品進(jìn)行交換，換進(jìn)了各自認(rèn)為在自己銷售圈中較為有利的商品，從而消除了這一風(fēng)險(xiǎn)，顯示了交換則兩贏、不交換則兩輸?shù)慕Y(jié)果。于是，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)成立，這一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)按規(guī)定應(yīng)采用以公允價(jià)值計(jì)量并確認(rèn)損益。
第二個(gè)條件是，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這也就是說，以相同現(xiàn)值的資產(chǎn)進(jìn)行交換時(shí)，預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量會(huì)比換出資產(chǎn)要多得多。由此，交換則兩贏、不交換則兩輸，從而使交換成為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，自然也應(yīng)采用以公允價(jià)值計(jì)量并確認(rèn)損益。
判定三：確定換入資產(chǎn)成本基礎(chǔ)的判定。
準(zhǔn)則規(guī)定，“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”，又規(guī)定，“但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的”，則應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。判定的標(biāo)準(zhǔn)是“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的”，這要看換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)中哪一項(xiàng)存在比較成熟的市場(chǎng)而定。此時(shí)，會(huì)產(chǎn)生在不同的公允價(jià)值下，減除換出資產(chǎn)賬面價(jià)值后的差額不同，因而計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額也不同的結(jié)果。所謂的“換入資產(chǎn)成本基礎(chǔ)”，是針對(duì)尚有可能發(fā)生并應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的應(yīng)負(fù)相關(guān)稅費(fèi)而言。
判定四：交換各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
在交換中企業(yè)應(yīng)注意交換各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如果存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則交換極有可能在不公允價(jià)值即在集團(tuán)內(nèi)定價(jià)值下進(jìn)行，使非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，就不能按以上方法進(jìn)行計(jì)量并核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則給出了是否屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系的多項(xiàng)判定標(biāo)準(zhǔn)，交換各方可以據(jù)此進(jìn)行判別，以確定交換是否應(yīng)該歸屬本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。
三、以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換
準(zhǔn)則規(guī)定，在未能同時(shí)滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩項(xiàng)條件時(shí)，不能采用以公允價(jià)值計(jì)量并確認(rèn)損益，而應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。此時(shí)因?yàn)閾Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一致從而不產(chǎn)生損益，僅表現(xiàn)為在同一價(jià)值下的實(shí)物資產(chǎn)變換。如甲企業(yè)以賬面凈值為20萬元的汽車一輛，向乙企業(yè)換入機(jī)器二臺(tái)。由于該機(jī)器不能取得公允價(jià)值，因而應(yīng)以換出汽車的賬面凈值20萬元加稅費(fèi)3萬元，作為換入二臺(tái)機(jī)器的入賬價(jià)值。但由于這二臺(tái)機(jī)器屬不同型號(hào)，因而還應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。如果其中的A機(jī)器原賬面價(jià)值為10萬元，另一B機(jī)器為14萬元，則A機(jī)器的入賬價(jià)值為［23×10／（10+14）］=9.58（萬元），B機(jī)器的入賬價(jià)值為［23×14／（10+14）］=13.42（萬元）。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，分別按“按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，”和“按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的”作出不同的會(huì)計(jì)處理辦法，并就補(bǔ)價(jià)的支付方和補(bǔ)價(jià)的收到方分別作了詳細(xì)規(guī)定。
在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生的補(bǔ)價(jià)，其支付方應(yīng)以“換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?，收到方則應(yīng)以“換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?br />
如前例，甲企業(yè)換出的A商品一批賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值128.7萬元（含應(yīng)交增值稅18.7萬元），換入乙企業(yè)的B商品一批賬面價(jià)值為90萬元，公允價(jià)值122.85萬元（含應(yīng)交增值稅17.85萬元），設(shè)雙方相關(guān)稅費(fèi)均為0。乙企業(yè)應(yīng)支付給甲企業(yè)補(bǔ)差128.7-122.85=5.85（萬元），已以銀行存款付訖。
判定五：應(yīng)按何種方式進(jìn)行補(bǔ)價(jià)會(huì)計(jì)處理。
鑒于交換雙方都是以非貨幣性資產(chǎn)存貨進(jìn)行交換，發(fā)生以貨幣性資產(chǎn)支付的補(bǔ)價(jià)5.85萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值128.7萬元（含稅價(jià)）的比例為4.5%，低于25%的上限，且雙方通過交換使換入資產(chǎn)“未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面”顯著不同，都較換出資產(chǎn)有較大的益處，符合具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件之一，且換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)都能以公允價(jià)值計(jì)量，可以判定為非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)?，F(xiàn)均以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量并進(jìn)行含補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。則：
甲企業(yè)：（金額單位萬元，下同）：
①借：原材料——B材料 105.00
（128.7-17.85-5.85）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17.85
銀行存款 5.85
貸：其他業(yè)務(wù)收入 110.00
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18.7
②借：其他業(yè)務(wù)成本——銷售材料 100.00
貸：原材料——A材料 100.00
③資產(chǎn)負(fù)債表日：
借：其他業(yè)務(wù)收入 110.00
貸：其他業(yè)務(wù)成本——銷售材料 100.00
本年利潤(rùn) 10.00
乙企業(yè)：（金額單位萬元，下同）：
①借：原材料——A材料 110.00
（122.85-18.70+5.85）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 18.70
貸：其他業(yè)務(wù)收入 105.00
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17.85
銀行存款 5.85
②借：其他業(yè)務(wù)成本——銷售材料 90.00
貸：原材料——A材料 90.00
③資產(chǎn)負(fù)債表日：
借：其他業(yè)務(wù)收入 105.00
貸：其他業(yè)務(wù)成本——銷售材料 90.00
本年利潤(rùn) 15.00
在按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生的補(bǔ)價(jià)，規(guī)定支付方應(yīng)以“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。”收到方則應(yīng)以“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益?！辈涣砼e例。
五、披露
準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)，規(guī)定應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別、換入資產(chǎn)成本的確定方式、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益等信息。企業(yè)應(yīng)以實(shí)際交換資料為依據(jù)，真實(shí)披露上述有關(guān)信息。
