2008年5月26日，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委，聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該基本規(guī)范第四章“控制活動”的第31條，從加強會計基礎(chǔ)工作、會計機構(gòu)設(shè)置和會計從業(yè)人員配備、總會計師設(shè)置三個方面，對會計系統(tǒng)控制提出了新的要求?，F(xiàn)就上述要求，談?wù)勅绾纬浞职l(fā)揮會計系統(tǒng)控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用問題。
一、加強會計基礎(chǔ)工作是會計系統(tǒng)控制的基本要求
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第31條對會計系統(tǒng)控制提出的第一款要求是：“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度，加強會計基礎(chǔ)工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整?！边@一規(guī)定，至少有以下幾層意義。
１．突出了“嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度”
對照2007年3月2日財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范（征求意見稿）》第四章“控制措施”第四十八條中所作的“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國會計法》、國家統(tǒng)一的會計制度，制定適合本企業(yè)的會計制度”規(guī)定，有了如下的變化：
一是強調(diào)了“嚴格執(zhí)行”，提高了執(zhí)行的剛性。長期以來，我國多數(shù)企業(yè)對會計法、國家統(tǒng)一的會計制度等，并沒有制定適合本企業(yè)的會計處理程序，這增加了執(zhí)行中的隨意度；在執(zhí)行中往往又采取各取所需的態(tài)度，有利的就執(zhí)行，不符合自身利益的就不執(zhí)行，或陽奉陰違地“執(zhí)行”，從形式上應(yīng)付一下。這極大地降低了會計法律、法規(guī)的權(quán)威性，削弱了制度對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項的監(jiān)督力度，造成多年來會計信息質(zhì)量下降，企業(yè)財務(wù)會計報告真實性和完整性嚴重滑坡的惡果。對于會計法律、法規(guī)，不執(zhí)行不行，執(zhí)行不嚴格也不行。因此會計法律、法規(guī)的“嚴格執(zhí)行”，必然成為保證會計系統(tǒng)控制在內(nèi)部控制活動中充分發(fā)揮作用的首要之點。
二是突出了“國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度”。這是因為，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了1項企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，較好地建立起我國完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。這一企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，既實現(xiàn)了與國際的趨同，又通過多年來的試行和征求意見，能夠較好地適合我國企業(yè)的實際，具有很好的可執(zhí)行性。從2007年1月1日起，我國上市公司已經(jīng)全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系，除小企業(yè)外的多數(shù)大中型企業(yè)，也正在陸續(xù)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。財政部文件明確規(guī)定，“執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》?！边@使企業(yè)會計準(zhǔn)則體系成為我國企業(yè)會計核算的主要標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)只要嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度，就能使企業(yè)內(nèi)部控制活動有了堅實的基礎(chǔ)。
２．強調(diào)了“明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告的處理程序”
基本規(guī)范將原（征求意見稿）中有關(guān)“明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會計政策的選用標(biāo)準(zhǔn)和審批程序，建立、完善會計檔案保管和會計工作交接辦法，實行會計人員崗位責(zé)任制”的要求，濃縮歸并為“加強會計基礎(chǔ)工作，明確處理程序”，而不再從形式上要求“制定適合本企業(yè)的會計制度”和羅列會計基礎(chǔ)工作的具體內(nèi)容。眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制強調(diào)的是對流程的控制，而會計的流程主要表現(xiàn)為“會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告的處理程序”，會計系統(tǒng)控制的要點，也就在于在明確這一處理程序的基礎(chǔ)上，對其實施嚴格的控制，以達到加強會計基礎(chǔ)工作的要求。因此：
一是強調(diào)對會計憑證處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。會計憑證是整體會計流程的源頭，如果不能在流程的源頭認真實施監(jiān)督和控制，以后的各項流程也就失去了意義。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。我國會計法明確要求，在辦理本法第十條所列的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項時，必須填制或者取得原始憑證并及時送交會計機構(gòu)。會計機構(gòu)、會計人員在對原始憑證實施控制時，應(yīng)主要圍繞經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的真實性、合法性和合理性進行，把好會計核算程序的準(zhǔn)入關(guān)。這也就是要根據(jù)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項進行確認，對不屬于實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，對雖屬于實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，但其原始憑證不真實或不合法，或雖然經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其原始憑證也真實、合法，但明顯不合理且未能通過規(guī)定分級授權(quán)審批時，都不能進入會計程序。對不真實、不合法、不合理的濟業(yè)務(wù)和會計事項，對不真實、不合法的原始憑證，會計機構(gòu)和會計人員有權(quán)不予接受，并向單位負責(zé)人報告；對記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證應(yīng)予退回，并要求按規(guī)定更正、補充。同時規(guī)定，原始憑證記載的各項內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯誤的，應(yīng)按規(guī)定由出具單位重開或者更正，原始憑證金額有錯誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開，不得在原始憑證上更正。
在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項確認的基礎(chǔ)上，還應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，按企業(yè)已經(jīng)確定的會計政策和會計估計，選擇適用的會計計量方法進行初始計量或后續(xù)計量。在發(fā)生會計政策、會計估計變更或發(fā)生差錯時，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進行會計政策、會計估計變更和差錯更正，嚴格把好會計的計量關(guān)。由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了按歷史成本、重置成本、變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這五項可供選用的計量屬性，因此企業(yè)對不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同的計量屬性，應(yīng)在事前通過一定程序經(jīng)批準(zhǔn)后確定，并不得隨意變更。特別要強調(diào)的是，對采用公允價值計量屬性計量，應(yīng)進行嚴格的限制。對不符合采用公允價值計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，規(guī)定不得為了調(diào)節(jié)財務(wù)數(shù)據(jù)而濫用公允價值計量。
會計記賬憑證的填制，應(yīng)根據(jù)經(jīng)審核的自制或外來原始憑證填制，并做到格式標(biāo)準(zhǔn)，各項要素俱全。
二是強調(diào)對會計賬簿處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。會計賬簿登記，必須以經(jīng)過審核的會計憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定。會計賬簿應(yīng)按照連續(xù)編號的頁碼順序登記，如果會計賬簿記錄發(fā)生錯誤或者隔頁、缺號、跳行的，應(yīng)按規(guī)定的方法更正并在更正處蓋章。此外，對發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，應(yīng)在依法設(shè)置的會計賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得私設(shè)賬外賬。
三是強調(diào)對財務(wù)會計報告處理程序進行嚴格的會計監(jiān)督。首先，財務(wù)會計報告的內(nèi)容，應(yīng)包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表（小企業(yè)可以不報）、所有者權(quán)益表及其附注，以及其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。其二，財務(wù)會計報告的編制程序應(yīng)符合會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在編制前，應(yīng)按規(guī)定進行賬務(wù)的計提、攤銷、調(diào)整，并經(jīng)過賬實、賬賬、賬證之間相對應(yīng)的記錄相符后進行。財務(wù)會計報告項目的列報發(fā)生變更時，應(yīng)按規(guī)定對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進行調(diào)整。其三，財務(wù)會計報告應(yīng)在規(guī)定日期內(nèi)編制，并經(jīng)規(guī)定的審批程序和簽章后，才能對外報送。最后，財務(wù)會計報告處理程序，應(yīng)明確和強調(diào)單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告的真實和完整。
四是對會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告和其他會計資料，應(yīng)按規(guī)定建立會計檔案，妥善保管。
五是在會計電算化下，其軟件及其生成的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，規(guī)定也應(yīng)符合會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定，并明確相應(yīng)的處理程序，進行會計監(jiān)督。
六是為了有效地實施會計系統(tǒng)控制，企業(yè)應(yīng)明確和嚴格執(zhí)行會計工作交接辦法，并建立和實行會計人員崗位責(zé)任制。
二、強調(diào)了會計機構(gòu)設(shè)置和規(guī)定人員配備條件
基本規(guī)范要求，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會計機構(gòu)，配備會計從業(yè)人員。從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格證書。會計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格?！敝档米⒁獾氖牵ㄕ髑笠庖姼澹┲胁o此項規(guī)定。在現(xiàn)實中，除部分小企業(yè)外的大中型企業(yè)及具有一定規(guī)模的小企業(yè)，一般都會設(shè)置會計機構(gòu)并配備會計從業(yè)人員，而且多數(shù)會計從業(yè)人員也能夠適應(yīng)崗位要求。但不可諱言的是，部分企業(yè)的財會人員確實還存在較多的問題。如，有的只是為了給親屬安排一個崗位，有的會計人員沒有從業(yè)證書而無證上崗，有的雖然有了從業(yè)證書，但只是要求能夠進行一般的賬務(wù)處理，領(lǐng)導(dǎo)讓怎么做就怎么做，完全沒有會計監(jiān)督這一職能。更有的人心態(tài)不正，一有機會就要營私舞弊。近據(jù)報導(dǎo)，年已50歲的北京某單位一女會計，6年間冒領(lǐng)工資473萬元，并用貪污來的巨額公款購買豪宅，被以貪污罪追究刑責(zé)。
在會計機構(gòu)負責(zé)人的設(shè)置上，基本規(guī)范強調(diào)了應(yīng)具備會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格。當(dāng)然，即使具備了這一職稱，還應(yīng)不斷通過后續(xù)教育，提高業(yè)務(wù)水平，否則仍然不能適應(yīng)經(jīng)形勢發(fā)展的需要。如，某出口額近2億元的公司由于對可享受追加投資減免稅的優(yōu)惠政策不了解，沒有主動辦理申請手續(xù)，一直等到當(dāng)?shù)貒惒块T提出后，才拿到了近百萬元的退稅款。據(jù)說類似這樣情況的企業(yè)當(dāng)?shù)剡€有多家，幾乎都因為不熟悉稅收政策而沒有主動去辦理減免退稅手續(xù)。如果不是稅務(wù)部門提醒，企業(yè)就會因此遭受經(jīng)濟損失。這充分證明了新基本規(guī)范增添了這一內(nèi)容確是從現(xiàn)實出發(fā)，因而也是十分必要的。
三、首次提出大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會計師的要求
基本規(guī)范在“會計系統(tǒng)控制”活動中，規(guī)定“大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會計師。設(shè)置總會計師的企業(yè)，不得設(shè)置與其職權(quán)重疊的副職?！边@對基本規(guī)范而言，也是一項新的規(guī)定。
在我國，對總會計師的設(shè)置和作用的發(fā)揮，經(jīng)歷了一個漫長的過程?！稌嫹ā访鞔_規(guī)定“國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師?！睉?yīng)該說，多數(shù)企業(yè)設(shè)置了總會計師，并且也能讓其發(fā)揮應(yīng)有的作用，但在實踐中也往往還存在一定的距離。這主要表現(xiàn)為：該設(shè)置的沒有按規(guī)定設(shè)置；已經(jīng)設(shè)置的總會計師只是起到一個大財務(wù)科長的作用；部分總會計師知識未能跟上形勢發(fā)展的需要；還有個別如最近揭露的某大型國企高管集體腐敗窩案中的財務(wù)掌門人，也未能幸免而被追究刑事責(zé)任，等。
因此，在設(shè)置總會計師問題上，一是要有“量”的要求。大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會計師，同時應(yīng)明確規(guī)定總會計師的職責(zé)和權(quán)限。對已經(jīng)不適應(yīng)形勢發(fā)展要求的《總會計師條例》應(yīng)及時修訂，使我國的總會計師能夠具有CFO那樣的地位和負有CFO那樣的職責(zé)。二是要有“質(zhì)”的要求。新的經(jīng)濟形勢對總會計師提出了新的要求。有人說得好，當(dāng)前我國的總會計師正面臨著語言、文化、環(huán)境、知識這四個方面的國際化的挑戰(zhàn)，同時也面臨著信息化的挑戰(zhàn)，這就是計算機網(wǎng)絡(luò)化對傳統(tǒng)會計工作的挑戰(zhàn)。如果我們不能跳出傳統(tǒng)的財務(wù)會計框架，總會計師的作用是很難得到發(fā)揮的。
由上可見，會計系統(tǒng)控制在企業(yè)內(nèi)部控制活動中的地位是十分重要的，其作用也是不可替代的。會計系統(tǒng)控制是一個可以獨立的控制系統(tǒng)，它從會計基礎(chǔ)工作開始，涵蓋了會計處理程序和會計機構(gòu)設(shè)置、會計從業(yè)人員配備、總會計師的設(shè)置等主要環(huán)節(jié)。因此在2001年6月22日，財政部曾發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范──基本規(guī)范（試行）》，同時還發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等具體規(guī)范。為使企業(yè)會計控制和企業(yè)管理控制融成一體，此后的會計系統(tǒng)控制就作為企業(yè)內(nèi)部控制活動中的一個重要的內(nèi)容。即使是這樣，企業(yè)在制訂本企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范時，還應(yīng)該將會計系統(tǒng)控制加以具體化，以增加規(guī)范的可操作性。良好的制度和規(guī)范還應(yīng)有執(zhí)行和實踐這些制度和規(guī)范的專業(yè)機構(gòu)和合格的人員。因此，新基本規(guī)范將會計機構(gòu)設(shè)置、會計從業(yè)人員配備和總會計師的設(shè)置，納入了系統(tǒng)控制的范圍，使會計系統(tǒng)控制作用的發(fā)揮，得到了組織保證，這是應(yīng)該引起重視的。
