行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)布了征求意見稿后，后出臺了試行稿，兩者有哪些區(qū)別呢，本次對此進行了分析。
一、 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》發(fā)布的積極意義
《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱試行稿）是以1999年10月31日第九屆全國人大常委會第十二次會議修訂，自2000年7月1日起實施的《中華人民共和國會計法》為依據(jù)，參照1992年美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會發(fā)布的COSO報告的五個內(nèi)部控制要素為參考，遵守全面性﹑重要性﹑制衡性﹑適應(yīng)性等原則制定的，主要對行政事業(yè)單位會計及相關(guān)工作中最薄弱的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)加以規(guī)范。在借鑒國際慣例的同時,又充分考慮了我國國情和行政事業(yè)單位的基本背景。
試行稿的發(fā)布，標(biāo)志著我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)步入一個快速發(fā)展時期。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制走向了法制化﹑合規(guī)化的建設(shè)道路，行政事業(yè)單位在建設(shè)內(nèi)部控制體系從此有法可依﹑有規(guī)可循，其施行和意義值得我們?nèi)パ芯亢吞接憽?br />
二、對比試行稿和征求意見稿變化及創(chuàng)新
2007年3月2日財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》后，在向地方財政部門﹑中央直屬管理企業(yè)和廣大會計研究者征集意見后修改發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，將在2014年1月1日開始生效。對比這兩個規(guī)范的變化可以發(fā)現(xiàn)試行稿中有所修訂和創(chuàng)新之處，也是行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制管理時需要尤其注意的地方?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》結(jié)合了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》和美國COSO報告中內(nèi)部控制管理的值得借鑒之處，結(jié)合我國的國情，在原稿的基礎(chǔ)上進行了改動完善，更便于事業(yè)單位的了解和執(zhí)行。
首先，在內(nèi)容方面，試行稿中用詞上推敲使得它更加的規(guī)范﹑權(quán)威。例如在第一章總則第四條中將“資產(chǎn)安全完整”改成了“資產(chǎn)安全和使用有效”，“財務(wù)信息真實準(zhǔn)確”改成了“財務(wù)信息真實完整”。這其實強調(diào)了預(yù)算管理和內(nèi)部審計的作用，暗示應(yīng)取締一切無序盲從的經(jīng)濟行為，取得內(nèi)部控制的實效，從而確保會計信息的真實。
其次，在結(jié)構(gòu)方面，試行稿中對內(nèi)容整體進行了編排。本來單獨設(shè)立章節(jié)的預(yù)算業(yè)務(wù)控制﹑收支業(yè)務(wù)控制﹑政府采購業(yè)務(wù)控制﹑資產(chǎn)控制﹑建設(shè)項目控制﹑合同控制都作為內(nèi)部控制的方面，從單位層面和業(yè)務(wù)層面上分別進行闡述，結(jié)構(gòu)層次分明，完整有序，便于參照和理解，且本質(zhì)上還遵循了美國COSO報告對于內(nèi)部控制規(guī)范的要求。
第三，在適用對象方面，試行稿拓寬了適用范圍。把征求意見稿中擬定的適用對象從“黨政工作部門、檢察機關(guān)、審判機關(guān)、人民團體和事業(yè)單位”改成了“黨的機關(guān)、人大機關(guān)、行政機關(guān)、政協(xié)機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、各民主黨派機關(guān)、人民團體和事業(yè)單位”，我國的內(nèi)部控制體系建設(shè)任務(wù)拓展到了更寬廣的領(lǐng)域中，所以必然要求各個單位根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點和管理要求的內(nèi)部控制制度，建立配套的細則和規(guī)范并組織實施。
三、實施過程中的難點和建議
?。ㄒ唬嵤┻^程中的難點
1.行政事業(yè)單位積重難返，內(nèi)部監(jiān)督很難保持獨立。與企業(yè)內(nèi)部控制不同的是，行政事業(yè)單位作為國家政策的直接貫徹和執(zhí)行者，其資金主要來源于財政撥款，實行的是收付實現(xiàn)制，追求的是社會影響力而不是盈利水平，財務(wù)工作缺乏內(nèi)部動機，也不講求經(jīng)濟效益。內(nèi)控意識薄弱，內(nèi)控制度疲軟，人員的綜合素質(zhì)不高，部門之間的權(quán)責(zé)也沒有清楚的界限，所以內(nèi)部控制的關(guān)鍵點和架構(gòu)也不盡相同，如何讓內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位中順暢運行是難點之一。對于內(nèi)控的監(jiān)督考核機制也沒有合理的建立起來，雖然在規(guī)范中提出“內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建立和實施保持相對獨立”。但是長久以來行政事業(yè)單位內(nèi)審機構(gòu)與會計機構(gòu)平行，內(nèi)部監(jiān)督?jīng)]有在實質(zhì)上獨立，依附于其他部門，自然也無法發(fā)揮相應(yīng)的作用。
2.風(fēng)險的創(chuàng)造者和實際承擔(dān)者分離。試行稿在第二章系統(tǒng)地概述了風(fēng)險評估工作以及應(yīng)該重點關(guān)注的方面，如預(yù)算管理﹑收支管理﹑政府采購管理﹑資產(chǎn)管理﹑項目建設(shè)管理﹑合同歸口管理等。要求經(jīng)濟活動風(fēng)險評估至少每年進行一次，在有重大經(jīng)濟活動時要重新評估。但是從體制上來看，行政事業(yè)單位根本就不是自負(fù)盈虧，財務(wù)風(fēng)險的最終承擔(dān)者是納稅人。行政事業(yè)單位在考慮社會效應(yīng)時有時根本沒有考慮工程項目的成本與風(fēng)險，也沒有進行風(fēng)險評估和可行性測試，往往是“一把手”“拍腦門”做出的決定。行政事業(yè)單位不重視風(fēng)險管理的后果，不是簡單的項目失敗，更會造成公信力降低和百姓的生活水平下降等重大社會影響。
3.缺乏明確的獎懲措施，法規(guī)易成紙上談兵?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》作為具體規(guī)定權(quán)利和義務(wù)及具體法律后果的準(zhǔn)則，具有法律效力的規(guī)范性文件，規(guī)范應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體的法律后果，即反映違規(guī)的責(zé)任及處罰。然而在試行稿中對于責(zé)任的歸屬，只有輕描淡寫的一句“單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)”。另外，單位制定的內(nèi)部控制規(guī)范往往只能約束經(jīng)辦業(yè)務(wù)人和崗位人，而對相關(guān)的部門領(lǐng)導(dǎo)缺乏管束力。
4.預(yù)算管理缺乏實際執(zhí)行力，應(yīng)加強監(jiān)管。預(yù)算控制是行政事業(yè)單位最重要的內(nèi)控手段之一，雖然試行稿中屢次在不同章節(jié)中強調(diào)對經(jīng)濟活動的預(yù)算約束，使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟活動的全過程。但是事實上單位并未嚴(yán)格遵照《預(yù)算法》的要求，預(yù)算編制缺乏嚴(yán)肅性。大多是預(yù)算超過了單位所需，但單位仍然無止境地要求增加預(yù)算，導(dǎo)致部門預(yù)算彈性大。在這種“基數(shù)加增長”的預(yù)算編制方式下容易造成在年終的會計決算報表中工作難度大，出現(xiàn)賬表不符現(xiàn)象。
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1.內(nèi)部監(jiān)督要分清主次，針對性要強。試行稿第五章第六十條中提出：“單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，明確各相關(guān)部門或崗位在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的程序和要求，對內(nèi)部控制建立與實施情況進行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價”，這比較籠統(tǒng)。作為行政事業(yè)單位，內(nèi)部監(jiān)督可以由財會部門、同級的其他部門、上級部門或者聘請獨立的第三方機構(gòu)來執(zhí)行?？紤]到內(nèi)部監(jiān)督的可靠程度和客觀程度以及監(jiān)督成本，最好由財會部門﹑同級部門和上級部門來實施。在實際執(zhí)行情況中，依據(jù)重要性來分主次展開監(jiān)督活動，不僅要根據(jù)單位的情況開展日常的監(jiān)督活動，確定內(nèi)部監(jiān)督的頻次﹑范圍，還要適當(dāng)?shù)亻_展具有針對性的重點監(jiān)督。
2.風(fēng)險評估落到實處。由于行政事業(yè)單位不是實際上風(fēng)險的承擔(dān)者，沒有追求風(fēng)險最小化的動力和壓力，工程項目往往求量求快不求質(zhì)。如果想要將風(fēng)險評估真正落實到每一次的可行性分析中去，首先要建立健全風(fēng)險機制、議事決策機制、崗位責(zé)任制、內(nèi)部監(jiān)督等機制，重大的經(jīng)濟活動和決定一定要有事前的預(yù)算規(guī)劃和風(fēng)險評估，在經(jīng)濟環(huán)境政策要求發(fā)生重大變化時就應(yīng)組織重新評估，分析經(jīng)濟活動風(fēng)險，確定風(fēng)險點，選擇風(fēng)險應(yīng)對策略，在關(guān)鍵崗位上關(guān)鍵人員要保持獨立性。同時加強對領(lǐng)導(dǎo)班子的風(fēng)險教育，普及基本的財會知識，以及職業(yè)道德等綜合素質(zhì)的提高，避免出現(xiàn)為了面子工程白白耗費納稅人的稅款。一手抓制度，一手抓人為，雙管齊下搞好風(fēng)險評估，才能對經(jīng)濟活動中的風(fēng)險進行防范和管控。
3.具體問題具體分析，單位內(nèi)部建立獎懲機制。試行稿在第一章總則第七條中規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范建立適合本單位實際情況的內(nèi)部控制體系，并組織實施”。在單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)的條文下，建議具體問題具體分析，根據(jù)每個不同的單位的實際情況制定獎懲規(guī)范。把單位內(nèi)部控制的執(zhí)行、建設(shè)情況納入到領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)考核中，內(nèi)部控制體系建立是否完整有效直接與負(fù)責(zé)人的工資﹑獎金﹑評級等掛鉤。在思想教育上，加強對單位領(lǐng)導(dǎo)人對于內(nèi)部控制、內(nèi)部監(jiān)督和審計等方面知識的培訓(xùn)，使他們更深刻地理解并自覺的將會計責(zé)任和內(nèi)控責(zé)任落實。
4.規(guī)范預(yù)算管理，嚴(yán)抓舞弊行為。首先，要進一步擴大部門預(yù)算的范圍，力爭將各部門單位的全部財務(wù)收支事項均納入部門預(yù)算的實施范圍，并嚴(yán)格預(yù)算的調(diào)整和追加程度。其次，由于行政事業(yè)單位的收入主要來源于國家預(yù)算撥款和政策許可的預(yù)算外收入，將兩方面的收入都納入行政單位的預(yù)算管理體系中，規(guī)范“業(yè)務(wù)外業(yè)務(wù)”的收支和預(yù)算管理。在試行稿第四章第二十二條中“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)批復(fù)的預(yù)算安排各項收支，確保預(yù)算嚴(yán)格有效執(zhí)行”，即強調(diào)規(guī)劃收支管理在預(yù)算管理中的重要作用。應(yīng)重點建立票據(jù)管理制度，收繳分離、票款一致，并及時、足額上繳國庫或財政專戶，不得以任何形式截留、挪用或者私分。著重抓好專項資金的使用和管理、財政授權(quán)支付資金的管理，嚴(yán)格審核支出和支付行為，以防范個人主義的謀取私利行為和舞弊行為。
5.提升隊伍素質(zhì)，重視新的技術(shù)手段。人具有主觀能動性，是體系中最重要的決定因素。新的內(nèi)部控制體系要求人員具有更高的綜合素質(zhì)水平，具有更好的財務(wù)管理能力和會計核算能力。行政事業(yè)單位要想加強單位的內(nèi)控意識，人人都參與到內(nèi)部控制當(dāng)中。首先，建立長期有效的教育機制。對于原來的老員工尤其是財會人員加強教育和培訓(xùn)，建立崗位責(zé)任制，與績效考察相掛鉤，形成激勵機制。其次，建立求賢若渴的錄用機制，對于外來的人才注重其實際操作能力和綜合素質(zhì)水平，在一個公平合理的環(huán)境中選拔優(yōu)秀的財會人才，摒棄領(lǐng)導(dǎo)單方面決定人才的任用的方式。在“輸血”的同時，還要“造血”。
新的社會環(huán)境下，計算機普及到了財會領(lǐng)域便產(chǎn)生了電算化會計，它極大提高了會計信息處理速度，也減少了差錯和舞弊的發(fā)生。但仍有部分行政事業(yè)單位還在使用傳統(tǒng)的核算方式，行政事業(yè)單位應(yīng)對電算化給予足夠的重視，引進﹑更新設(shè)備，加強對電子文件的控制和檔案管理，建立用戶身份確認(rèn)等安全準(zhǔn)入體系，注意信息的安全和保密。重要的是要加強對財會人員的電算化培訓(xùn)，運用現(xiàn)代的科技手段建立高效規(guī)范的內(nèi)部控制體系。
總之，我國自1999年修訂的《會計法》第一次以法律的形式對建立健s全企業(yè)內(nèi)部控制提出原則要求后，財政部、審計署等陸續(xù)對企業(yè)內(nèi)部控制提出法律法規(guī)方面的要求。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)逐漸建成，但是仍然還有很長的路要走，絕不能一蹴而就。在眾多學(xué)者無止境的探索中，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度肯定能得到更好的完善，這需要所有人的努力。
