財務(wù)報表列報征求意見稿對財務(wù)報告信息披露的格式進一步規(guī)范，同時也是財務(wù)報表信息披露監(jiān)管的重要措施。本文對此進行深度分析。
監(jiān)管（Regulation）一詞在牛津高階詞典中譯為controlling s.th by means of rules， 即運用規(guī)則條例的管理控制，亦可將其理解成規(guī)制調(diào)節(jié)。對于本文所探討的財務(wù)報告信息披露監(jiān)管可以從以下三方面展開：什么是財務(wù)報告信息披露監(jiān)管；為什么要進行監(jiān)管；如何監(jiān)管。
針對問題一，筆者在文中將其理解為監(jiān)管財務(wù)報告信息披露，即涉及監(jiān)管的對象。針對為何進行監(jiān)管？筆者從中概括為兩個維度：質(zhì)的維度的信息不對稱和量的維度的供需矛盾。在解釋如何監(jiān)管這一問題時，汪祥耀（2003）認(rèn)為規(guī)則的制定是監(jiān)管的一種手段，包括法律、法規(guī)、條例、制度或準(zhǔn)則。其中規(guī)則的制定是一方面，規(guī)則的完善也是監(jiān)管的一大舉措。2012年5月17日財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》的函（以下簡稱征求意見稿）就是對準(zhǔn)則完善的一個很好的實例，并且可以和財務(wù)報告信息披露相聯(lián)系。為此，本文側(cè)重探究規(guī)則的完善，并以此為例分析財務(wù)報表列報的各變化完善之處和其中的動向，以此說明財務(wù)報告信息披露監(jiān)管舉措的完善。
二、監(jiān)管的必要性
閻達(dá)五、陳東輝（1999）認(rèn)為財務(wù)報告信息披露主要涉及供需矛盾和信息不對稱，其他相關(guān)文獻中也多次提及這一點，為此筆者將供需矛盾歸為量的維度，將信息不對稱歸為質(zhì)的維度。
首先是量的維度。楊淑娥（2010）將財務(wù)報告信息披露看作是財務(wù)報告供需見面的節(jié)點，并且受信息使用者（需求者）的檢驗。閻達(dá)五、陳東輝（1999）認(rèn)為企業(yè)所需披露的信息受財務(wù)會計本身及披露成本的限制，為此供給方不可能將所有信息展現(xiàn)在需求者眼前。薛祖云（2002）認(rèn)為最終的信息披露是企業(yè)與信息使用者利益均衡的結(jié)果。較之于供給方的成本效益原則，信息使用者（需求者）更偏好于越充分、越相關(guān)、越可靠越好，這就必然導(dǎo)致一個供需矛盾問題。其次是質(zhì)的維度。即使使用者獲得所需的信息，但信息質(zhì)量卻不能完全知曉，因為相對于外部信息使用者，生產(chǎn)者具有更大的信息優(yōu)勢。這便會產(chǎn)生信息不對稱，其經(jīng)濟后果便是道德風(fēng)險與逆向選擇問題。逆向選擇是Akerlof（1970）在對舊車市場研究中提出的概念，主要是高質(zhì)量的一方會被擠出市場的現(xiàn)象。范里安（2011）將其解釋為隱藏信息問題；同樣，又將道德風(fēng)險解釋為隱藏行動的問題?；谝陨蟽煞矫婵梢姳O(jiān)管很有必要。
三、監(jiān)管手段：規(guī)則的制定
從管理部門設(shè)置看，薛祖云（2005）將財政部、證監(jiān)會、審計署，稱為“三駕馬車”。從其管理設(shè)置及相應(yīng)職責(zé)可知這“三駕馬車”雖然各司其職但卻存在互補的關(guān)系，對監(jiān)管的實施起到了強大的驅(qū)動力。
從規(guī)則的制定情況看，主要包括法律、法規(guī)、條例、制度或準(zhǔn)則等，例如企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計法、注冊會計師法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例、公司法、證券法等。這些規(guī)則的制定不論是從制定的部門還是所涉及的具體規(guī)定均體現(xiàn)了監(jiān)管的過程，并且在信息披露方面都有明確列示，即不同規(guī)則從不同角度進行監(jiān)管。
四、財務(wù)報表列報的征求意見稿：規(guī)則的完善
作為規(guī)則之一的準(zhǔn)則，scott（2006）認(rèn)為準(zhǔn)則的制定是中央權(quán)威對公司外部信息的生產(chǎn)決策進行管制。對制定的準(zhǔn)則進行更新和完善是不斷健全現(xiàn)有監(jiān)管手段的重要方面。此次的征求意見稿的目的表述如下：“為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同?！笨梢娨?guī)則完善的重要性。
?。ㄒ唬┴攧?wù)報告列報：相應(yīng)的完善點
筆者將征求意見稿與已發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》相比較，變化完善之處表現(xiàn)在：
變化一：將四大報表放在同等重要位置。在征求意見稿第二條中提到財務(wù)報表組成部分包括四張報表及附注。在之后又強調(diào)了“財務(wù)報表上述組成部分具有同等的重要程度?！睆闹锌煞从吵霰O(jiān)管中將對報表披露力度要求加大，將報表及附注更加放在了同等重要位置，體現(xiàn)完整性，充分性，有助于提高列報的質(zhì)量，同時給予信息使用者在決策時全面性的把握的啟示。
變化二：適用范圍擴大。征求意見稿第三條中將本準(zhǔn)則適用范圍擴大至個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表，以及年度財務(wù)報表和中期財務(wù)報表。同時合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報表的編制和列報，還應(yīng)遵循各自在2006年準(zhǔn)則體系中的具體準(zhǔn)則。此舉表明此項監(jiān)管舉措的完善將更加成熟，涉及面更廣。另外，相應(yīng)的列報除了通用性規(guī)則，還要遵循自身所要求的規(guī)則，更加合理。
變化三：對持續(xù)經(jīng)營能力評價更全面。征求意見稿第五條中新增評價時需要考慮市場經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。對可持續(xù)經(jīng)營能力的評價緊緊與實際結(jié)合，面對大環(huán)境之下，增強了企業(yè)風(fēng)險意識，與金融危機以來的舉措相呼應(yīng)。列報中對企業(yè)的評價也更加全面科學(xué)，加強了信息的可比性、相關(guān)性。企業(yè)處在內(nèi)外環(huán)境之中，要注重將內(nèi)外兩方面相結(jié)合并分析企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢、機遇與威脅，提升風(fēng)險意識，同時也有助于監(jiān)管的執(zhí)行。
變化四：變更要求更加合乎實際。征求意見稿第八條中新增當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)營影響較大的交易或事項發(fā)生后，也應(yīng)進行變更。這體現(xiàn)實質(zhì)重于形式，也是重要性的表現(xiàn)，同時為變更情形的判定提供更加全面的準(zhǔn)則依據(jù)，這將有助于提高列報質(zhì)量。
變化五：重要性的定義完善充實。征求意見稿第十條中提到重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，并從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。包括考慮該項目性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日?；顒?、是否顯著影響企業(yè)的財務(wù)狀況等因素；項目金額上需考慮項目金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、綜合收益總額等直接相關(guān)或所屬報表單列項目金額的比重等情形。
結(jié)合變化四，這里將重要性作進一步闡述，主要是從項目的性質(zhì)與金額兩方面予以判斷。包括日常與非日常的劃分、金額與性質(zhì)的把握。在實務(wù)中，根據(jù)重要性原則，對于那些非日常的，數(shù)額小的但匯總起來又比較大的是否也應(yīng)判斷其具有重要性，這其中可能涉及累積影響數(shù)的匯總，體現(xiàn)量變到質(zhì)變的變化過程。
變化六：列報中直接計入當(dāng)期損益的利得和損失不得相互抵銷。征求意見稿第十一條中提到直接計入當(dāng)期利潤的利得項目和損失項目的金額不得在利潤表中列報時相互抵銷。此次的變化規(guī)范了披露項目的列示，減少不確定性，防止虛增或少計利潤，做到“有據(jù)可查”；“不得相互抵銷”這一規(guī)定對于損失的高估、損失項目的模糊化程度起到一定的改進作用。
變化七：正常營業(yè)周期定義的充實。征求意見稿第十七條中將正常營業(yè)周期定義為企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間，通常短于一年，若正常營業(yè)周期不能確定的，應(yīng)當(dāng)以一年12個月作為正常營業(yè)周期。這一變化體現(xiàn)了會計期間的準(zhǔn)確劃分，從而為相關(guān)科目的確認(rèn)與計量提供準(zhǔn)則依據(jù)。正常營業(yè)周期的劃分將整個列報內(nèi)容予以規(guī)范化，便于橫向與縱向數(shù)據(jù)的比較，同時使監(jiān)管更加便利。
變化八：利潤表。所有者權(quán)益變動表中增加了列示項目。征求意見稿第三十一條中在利潤表中增加了“其他綜合收益各項目扣除所得稅影響后的凈額”和“綜合收益總額兩項目”。在所有者變動表中增加了“綜合收益總額、分別歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”。并對其他綜合收益的列報的兩類情況以及綜合收益（總額）、其他綜合收益的定義作了解釋。
可見此次監(jiān)管措施的完善越來越體現(xiàn)完整性，從而使列報內(nèi)容更符合決策的需要。對于信息供給方，信息披露力度加大，披露規(guī)范化；對于廣大的信息使用者來講，為其使用和決策增加籌碼。列報的增加項也突出了其在列報中的重要性和全面性。對于這一增加舉措，相關(guān)的計稅基礎(chǔ)將如何變化，因為在利潤表中這將影響所得稅計稅基礎(chǔ)，是將其作為遞延項目處理還是作為列報項目進行列報，是否要同時考慮期間的劃分及歸屬問題？這將是筆者今后研究所需思考的地方。
?。ǘ┱髑笠庖姼澹航o予監(jiān)管的啟示
1.列報內(nèi)容深度不斷完善。從此次征求意見稿中可以看出，不論是定義還是相應(yīng)的列報處理中都給予一定的完善充實，由此可見在財務(wù)報告信息披露監(jiān)管舉措中需要結(jié)合實際情況，實質(zhì)重于形式。而且還應(yīng)隨著環(huán)境變化而變化，并進行多因素考慮。列報深度的不斷加強不是單單地追求量的變化，更多的是質(zhì)的提升，比如不得抵銷項、利潤表列報增項使得整體列報的內(nèi)容更加全面和深入。
2.列報內(nèi)容廣度不斷擴延。此次征求意見稿中，如對重要性定義、持續(xù)經(jīng)營評價的充實體現(xiàn)了內(nèi)容涉及面的廣泛。由此可見，在相應(yīng)的監(jiān)管措施制定中需要適當(dāng)對披露內(nèi)容進行擴大和多元化，從而減少信息不對稱。
3.列報項目與格式。從利潤表所增加的列報項來看，這種披露需要一定的格式，這樣才能使列報清晰明了，符合標(biāo)準(zhǔn)化管理。而且規(guī)則的制定本身就是一種規(guī)定，但這種標(biāo)準(zhǔn)的格式并不一定局限在條條框框中，還可以是相應(yīng)的明細(xì)說明，或者在制定監(jiān)管措施時考慮將兩者結(jié)合使用。
4.整合資源。蔡海靜、汪祥耀、許慧（2011）認(rèn)為由于缺乏各種報告之間的整合，使得信息泛濫，內(nèi)容重復(fù)，不僅降低企業(yè)報告的決策有用性，而且極大地加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)和使用者閱讀和理解報告的困難。試想是否可以在監(jiān)管舉措制定中對相應(yīng)的內(nèi)容進行一定的整合，增強列報的可讀性，提升效率。從此次的征求意見稿中亦可感受到這一點。在相應(yīng)的監(jiān)管中，可考慮整合相應(yīng)的監(jiān)管資源，包括監(jiān)管部門之間、監(jiān)管措施本身、監(jiān)管對象的行為等。
5.適應(yīng)國際環(huán)境：準(zhǔn)則趨同。從此次征求意見稿目的中可體現(xiàn)準(zhǔn)則的國際趨同。這體現(xiàn)了監(jiān)管措施完善同時以適應(yīng)國際化條件下的發(fā)展。財政部副部長王軍（2005）對會計趨同作了精辟的詮釋：趨同是進步，是方向；趨同不等于相同；趨同需要一個過程；趨同是一種互動。在相應(yīng)的財務(wù)報告信息披露監(jiān)管舉措制定和完善中要時時關(guān)注國際新動態(tài)，結(jié)合自身實際情況，將各國的監(jiān)管舉措進行對比研究，從而可以總結(jié)經(jīng)驗，不斷完善相應(yīng)監(jiān)管措施。
五、結(jié)論
本文重點探討了財務(wù)報告信息披露監(jiān)管手段中的規(guī)則完善，并以征求意見稿為例分析相應(yīng)的財務(wù)報表列報的完善變化情況。筆者得出如下結(jié)論：在監(jiān)管中應(yīng)注重規(guī)則的制定和規(guī)則的完善；在完善方面，應(yīng)注重監(jiān)管內(nèi)容的廣度與深度以及監(jiān)管對象的披露方式；必要時可以整合監(jiān)管資源，提高效率和相關(guān)度；同時適應(yīng)國內(nèi)外環(huán)境的變化，并結(jié)合實際情況予以調(diào)整。
從總體上看，此次的征求意見稿不僅僅是對原有準(zhǔn)則的完善，更多的是適應(yīng)環(huán)境所做的調(diào)整，從而有助于減少信息不對稱和供需矛盾，并在如何監(jiān)管問題上予以指導(dǎo)，進而維持整個市場有效的運行。
