本文分析了村集體經(jīng)濟(jì)組織資源性資產(chǎn)的概念，并進(jìn)一步闡釋資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀，探討資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算計(jì)量方法。
一、村集體經(jīng)濟(jì)組織“資源性資產(chǎn)”的范疇
對(duì)于村集體經(jīng)濟(jì)組織“資源性資產(chǎn)”的概念，至今還沒(méi)有權(quán)威、明確的定義。但對(duì)于其組成內(nèi)容，已多次散見于各級(jí)、各地、各部門的文件、規(guī)定和制度中。
（一）農(nóng)業(yè)部《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源管理指導(dǎo)的意見》
法律規(guī)定屬于集體所有的土地、林地、草地、荒地、灘涂等集體資源，應(yīng)當(dāng)建立集體資源登記簿，逐項(xiàng)記錄；集體所有且沒(méi)有采取家庭承包方式的荒山、荒溝、荒丘、荒灘，以及果園、養(yǎng)殖水面等集體資源的承包、租賃，應(yīng)當(dāng)采取公開協(xié)商或者招標(biāo)投標(biāo)的方式進(jìn)行。
（二）遼寧省北票市《農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源管理辦法》
村集體“土地、林地、果園、荒地、灘涂、水面等自然資源及工業(yè)小區(qū)、商業(yè)用房、具有開發(fā)價(jià)值的重要路段兩側(cè)規(guī)劃區(qū)域”等屬于村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)性資源。
（三）山東新泰市人民政府《關(guān)于加強(qiáng)農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源管理監(jiān)督的實(shí)施細(xì)則》
法律規(guī)定屬于村集體所有的“耕地、山嶺、荒地、荒山、荒溝、荒丘、荒灘、水面”等自然資源屬于村集體經(jīng)濟(jì)組織的資源性資產(chǎn)。
本文中所探討的村集體經(jīng)濟(jì)組織“資源性資產(chǎn)”主要是指那些屬于村集體所有、非經(jīng)人工影響或重大影響所形成的不動(dòng)產(chǎn)，如土地、林地、草地、荒地、灘涂、水面等。
二、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量體系
會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。完整的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)計(jì)量尺度和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性兩個(gè)方面。
（一）會(huì)計(jì)計(jì)量尺度
凡是計(jì)量都必須要有計(jì)量的尺度，會(huì)計(jì)計(jì)量同樣也不能例外。會(huì)計(jì)作為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種計(jì)量手段，經(jīng)歷了從某種符號(hào)（如結(jié)繩記事時(shí)期的“結(jié)”）向各種實(shí)物量度（公斤、米等）的過(guò)渡。到了商品經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化、規(guī)模化，實(shí)物量度單位已經(jīng)無(wú)法完成對(duì)特定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合反映的職能，因此貨幣作為一般等價(jià)物、作為商品價(jià)值尺度的必然表現(xiàn)形式，注定要取代實(shí)物量度單位成為會(huì)計(jì)的主要計(jì)量尺度，從而形成商品經(jīng)濟(jì)條件下的“貨幣計(jì)量為主、實(shí)物計(jì)量為輔、勞務(wù)計(jì)量補(bǔ)充”的會(huì)計(jì)計(jì)量新體系。
（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
商品經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣充當(dāng)了一切商品交換的媒介。因此在這種環(huán)境里，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確認(rèn)基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值、名義金額等。
企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等形式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
三、村集體經(jīng)濟(jì)組織非貨幣性資產(chǎn)計(jì)量屬性與不足
根據(jù)現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織的各種非貨幣性資產(chǎn)（包括資源性資產(chǎn)）一般都是按照歷史成本來(lái)進(jìn)行計(jì)量。在特殊的情況下，也允許采用重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值等來(lái)進(jìn)行計(jì)量。令人遺憾的是，在《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》的現(xiàn)行規(guī)定中，唯獨(dú)沒(méi)有明確指出當(dāng)歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值均不能可靠取得時(shí)，村集體經(jīng)濟(jì)組織可以按照名義金額（1元）來(lái)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)我們對(duì)湖北省襄陽(yáng)市所屬縣市區(qū)的初步調(diào)查，由于對(duì)名義金額這種計(jì)量方法認(rèn)識(shí)不足、了解不多，所以即使在現(xiàn)行“村賬鎮(zhèn)管”的核算體制下，絕大多數(shù)鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)置的“會(huì)計(jì)委托代理服務(wù)中心”并沒(méi)有對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織所擁有的“林地、草地、荒地、荒山、灘涂、水面”等資源性資產(chǎn)進(jìn)行任何形式的貨幣計(jì)量。
由此導(dǎo)致的村集體經(jīng)濟(jì)組織“資產(chǎn)不實(shí)、會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)”隨之不可避免的成為全國(guó)農(nóng)村的一種普遍現(xiàn)象。
四、非貨幣性資產(chǎn)名義金額計(jì)價(jià)的實(shí)質(zhì)
有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)可以按照名義金額來(lái)進(jìn)行計(jì)量的規(guī)定在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的時(shí)間并不是太長(zhǎng)，人們普遍對(duì)它缺乏深入的了解。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)且公允價(jià)值不能可靠取得的，應(yīng)按照名義金額計(jì)量。名義金額實(shí)際上就是以1元來(lái)計(jì)價(jià)。以名義金額計(jì)價(jià)的目的，主要是為了在賬面上象征性地反映該項(xiàng)資產(chǎn)，以避免因不記賬而可能形成的資產(chǎn)流失；同時(shí)，也為以后在能夠可靠取得公允價(jià)值時(shí)，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)重新計(jì)量提供基礎(chǔ)。
五、村集體經(jīng)濟(jì)組織“資源性資產(chǎn)”的計(jì)量方法
（一）初始計(jì)量
由于村集體經(jīng)濟(jì)組織“森林、山嶺、草地、荒地、灘涂、水面”等資源性資產(chǎn)主要是由于大自然的長(zhǎng)期進(jìn)化、演變過(guò)程中所自然形成的，幾乎沒(méi)有人工影響的因素或者即使有人工影響的因素但其所起作用也很小，因此在初始計(jì)量時(shí)根本無(wú)法采用歷史成本。
我國(guó)現(xiàn)行《物權(quán)法》、《土地法》等法律規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織對(duì)其土地資源擁有所有權(quán)。在依法將農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地之前，村集體經(jīng)濟(jì)組織所有的農(nóng)用地（包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等）只能用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)民建設(shè)自有住房的宅基地。這就是說(shuō)，村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”不能在資產(chǎn)市場(chǎng)中進(jìn)行自有買賣。這一特點(diǎn)決定了重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等在充分市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所廣泛采用的計(jì)量方法同樣也不適合于對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”的初始計(jì)量。而未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也因?yàn)轭A(yù)測(cè)所需資料難于或根本無(wú)法有效取得，因此也無(wú)法用來(lái)對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”進(jìn)行初始計(jì)量。
綜上所述，在現(xiàn)有的客觀條件下，采用名義金額對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”進(jìn)行初始計(jì)量是一個(gè)簡(jiǎn)便易行的選擇。為了彌補(bǔ)村集體經(jīng)濟(jì)組織“資源性資產(chǎn)”按照名義金額來(lái)進(jìn)行初始計(jì)量的某些不足，結(jié)合這些資產(chǎn)的自然特征，我們還可以借助設(shè)置以實(shí)物記錄（數(shù)量）為主的“備查賬或臺(tái)賬”的方法，來(lái)對(duì)這些“資源性資產(chǎn)”進(jìn)行數(shù)量與名義金額相結(jié)合的、更加全面的雙重計(jì)量方法來(lái)進(jìn)行核算。該“備查賬或臺(tái)賬”所登記的內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括：資源的名稱、類別、坐落、面積等。實(shí)行承包、租賃經(jīng)營(yíng)的，還應(yīng)當(dāng)?shù)怯涃Y源承包、租賃單位（個(gè)人）的名稱、地址，承包、租賃資源的用途，承包費(fèi)或租賃金，期限和起止日期等內(nèi)容。
（二）后續(xù)計(jì)量
村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”雖然不能在資產(chǎn)市場(chǎng)上進(jìn)行自有買賣，但是可以承包、租賃給本集體經(jīng)濟(jì)組織以外的單位或者個(gè)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，從事種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)。此時(shí)，這些資產(chǎn)的計(jì)量方法可以采用公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（三）期末計(jì)量
資產(chǎn)的期末計(jì)量具體包括資產(chǎn)減值測(cè)試和存量資產(chǎn)的清查核對(duì)兩方面的內(nèi)容。由于村集體經(jīng)濟(jì)組織的“資源性資產(chǎn)”非公開交易的特殊限制，因此其期末資產(chǎn)減值測(cè)試工作可以不予進(jìn)行，只需按規(guī)定定期對(duì)其進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查，做到賬實(shí)相符即可。
