營改增政策實(shí)施后效應(yīng)如何，本文從基本層面，行業(yè)層面，企業(yè)層面進(jìn)行分析，并對此項(xiàng)稅制改革的完善措施提出分析。
營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）是我國結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要組成部分，從2012年初在上海的初步試點(diǎn)，到同年8月試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京等10個(gè)省市，再到2013年8月在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)，充分顯示了這一改革的重要性，也顯示了結(jié)構(gòu)性減稅的勢在必行。然而，稅制改革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，牽一發(fā)而動全身，營改增的目的并非單純減稅，而是通過改革的稅收調(diào)節(jié)來優(yōu)化經(jīng)濟(jì)、就業(yè)結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式等。
一、營改增政策效應(yīng)的多角度審視
營業(yè)稅以及營業(yè)稅與增值稅并存的主要弊端在于：重復(fù)征稅，稅負(fù)較高；使產(chǎn)品的國際競爭力下降；增值稅抵扣鏈條被割斷；制約產(chǎn)業(yè)發(fā)展和結(jié)構(gòu)升級。而從目前試點(diǎn)的情況來看，這些問題基本得以解決，且對試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、就業(yè)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等各個(gè)方面產(chǎn)生了積極影響。
（一）營改增效應(yīng)的基本分析
營改增不僅是一項(xiàng)重要的稅制改革，還涉及稅種結(jié)構(gòu)、稅收征管、財(cái)政體制等一系列制度性安排，其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不僅表現(xiàn)在下游企業(yè)稅負(fù)的減輕對市場的激勵作用，也體現(xiàn)在稅制的優(yōu)化對于生產(chǎn)方式的引導(dǎo)。
1.對外貿(mào)出口的影響。營改增后使得原以貨物貿(mào)易為主的出口退稅向貨物貿(mào)易與服務(wù)貿(mào)易并存，并逐步向服務(wù)貿(mào)易延伸的局面形成，即所謂的出口退稅寬化效應(yīng)。同時(shí)，改革后外購生產(chǎn)性勞務(wù)的稅費(fèi)可以按照進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，降低了貨物出口的成本，利于貨物出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，也利于拓寬我國出口貿(mào)易的市場空間。
2.對就業(yè)的影響。以服務(wù)業(yè)為主的第三產(chǎn)業(yè)的一個(gè)鮮明特點(diǎn)是勞動力密集，其容納的就業(yè)人群超過了第二產(chǎn)業(yè)。營改增可以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，相應(yīng)的也會影響就業(yè)崗位的結(jié)構(gòu)性，隨著改革的推進(jìn)逐步消除重復(fù)征稅，將會擴(kuò)大消費(fèi)需求和投資需求，產(chǎn)出拉動型就業(yè)增長也會隨之形成。
3.對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響。重復(fù)征稅問題的消除，會促使現(xiàn)有營業(yè)稅納稅人之間的分工協(xié)作得以加深，同時(shí)不同納稅人之間因稅制隔離的消除而深化合作。隨著分工的細(xì)化，會推進(jìn)生產(chǎn)和流通的專業(yè)化發(fā)展，有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在動力。
4.對財(cái)政收入的影響。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，上海市2012年?duì)I業(yè)稅收入較2011年減少143.57億元，降幅為13.79%；增值稅收入比上年同期增加250.43億元，同比增幅為60.11%；稅收收入上漲570.99億元，增幅17.98%。試點(diǎn)地區(qū)正處于增值稅與營業(yè)稅交接的過渡時(shí)期，并未對其財(cái)政帶來較大的負(fù)面影響。
上海試點(diǎn)的溢出效應(yīng)比直接減輕企業(yè)稅負(fù)的作用更為長遠(yuǎn)。由于營改增最直接的效應(yīng)就是避免對同一服務(wù)或服務(wù)的不同階段進(jìn)行全價(jià)值的重復(fù)征稅，所以才能吸引現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)現(xiàn)橫向成塊、縱向成鏈的集聚效應(yīng)。受營改增的影響，2012年前三季度就有40家跨國公司地區(qū)總部、15家跨國研發(fā)中心、19家跨國投資公司選擇在上?！爸惨P”。
（二）營改增效應(yīng)的行業(yè)層面分析
1.對交通運(yùn)輸業(yè)的影響。交通運(yùn)輸業(yè)往往需采購大量的交通設(shè)備，改革后進(jìn)項(xiàng)稅可以直接抵扣，進(jìn)而降低了營運(yùn)成本，提高了收益率。第一，利于大型綜合物流企業(yè)，改革不僅減去設(shè)備、燃料中所含增值稅，而且外包的基礎(chǔ)物流費(fèi)用也可減掉。對于技術(shù)先進(jìn)且資本密度高的航空和高鐵行業(yè)影響較大。第二，隨著網(wǎng)購消費(fèi)模式的盛行，快遞行業(yè)在此次改革中，可降低運(yùn)營成本，提高收益，迎來了巨大的發(fā)展機(jī)遇。第 三，利于新開辦企業(yè)，改革可降低其運(yùn)營成本，進(jìn)而降低了第三產(chǎn)業(yè)的準(zhǔn)入門檻，推動交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展。
但對于基礎(chǔ)性交通運(yùn)輸業(yè)，可能會造成稅負(fù)增加。交通運(yùn)輸行業(yè)的折舊及攤銷在營業(yè)成本中所占比重大。實(shí)行改革前，上海市的交通運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅的稅率為3%,即收入總額×3%，屬于價(jià)外稅不能進(jìn)行抵扣。營業(yè)稅改征增值稅政策規(guī)定，上海市2012年交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率為11%，所以該行業(yè)的銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式為含稅銷售額/（1+11%），實(shí)際增值稅約占含稅收入的10%[11%/（1+11%）]。假設(shè)某交通運(yùn)輸企業(yè)的費(fèi)用支出為燃料消耗、過路費(fèi)和日常維修、折舊及人工費(fèi)各占1/3，若企業(yè)在加油、維修過程中獲得增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于等于5.67%（17%×1/3），實(shí)際支付的增值稅小于等于5.33%（11%-5.67%），高于之前的稅率2.33%。如果企業(yè)購入固定資產(chǎn)較少，就缺少足額的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣彌補(bǔ)2.33%的稅差，在一定程度上使得稅負(fù)增加。
2.對部分服務(wù)業(yè)的影響。上海首輪試點(diǎn)選擇了交通運(yùn)輸業(yè)及研發(fā)設(shè)計(jì)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢6個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。營改增對不同服務(wù)行業(yè)的影響也有所不同。對文化創(chuàng)意、鑒證咨詢、研發(fā)及技術(shù)服務(wù)等行業(yè)而言，由原適用5%的稅率變?yōu)?%。由于存在價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的區(qū)別，在原稅制的基礎(chǔ)上每千元收入需要繳納50元的營業(yè)稅；而新稅制下50元稅金相當(dāng)于833元的增值部分應(yīng)稅額，增值率為83.3%。當(dāng)增值率小于83.3%時(shí)企業(yè)稅負(fù)呈下降趨勢，而一般服務(wù)業(yè)的增值率均小于83.3%，所以在稅負(fù)方面對企業(yè)較為有利。對融資租賃行業(yè)而言，改革前不能開具增值稅專用發(fā)票，既不利于融資租賃企業(yè)的發(fā)展，也為企業(yè)利用融資租賃來擴(kuò)大投資規(guī)模帶來了阻礙。改革后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定，對融資租賃行業(yè)的增值稅實(shí)際稅負(fù)征收超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，使得這一問題得到了解決。
然而，對服務(wù)業(yè)而言，營改增也存在以下負(fù)效應(yīng)。第一，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是人力資本密集型行業(yè)，勞動力成本無法在進(jìn)項(xiàng)額中抵扣，尤其對于資本有機(jī)構(gòu)成低、人力成本較高的企業(yè)，起不到減負(fù)的作用。第二，對于房地產(chǎn)企業(yè)，營改增過程中未將與其關(guān)系密切的建筑業(yè)納入試點(diǎn)范圍，存在大量的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額因不在增值稅范圍內(nèi)不能進(jìn)行抵扣。第三，對于有形動產(chǎn)租賃行業(yè)，若沒有大量的大型機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備的購入，則將增加其稅負(fù)。
（三）營改增效應(yīng)的企業(yè)層面分析
本文選取注冊地為上海的營業(yè)稅應(yīng)稅行業(yè)中38家上市公司的2012年和2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告，提取利潤表中的營業(yè)稅金及附加、項(xiàng)目附注中營業(yè)稅額、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅年初余額和年末余額作為樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，其增值稅和營業(yè)稅變動情況如表1所示。需要注意的是，樣本公司的變動情況不具有完全的代表性，在分析中未排除干擾因素，且由于大部分服務(wù)企業(yè)為未上市的中小企業(yè)而無法獲取該部分信息。
二、營改增政策及推進(jìn)所需解決的主要問題
（一）營改增現(xiàn)行政策的缺陷
第一，部分企業(yè)稅負(fù)不降反增。營改增試點(diǎn)以來，不少企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)增加的現(xiàn)象，有違營改增改革為企業(yè)減稅的初衷，交通運(yùn)輸業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重。第二，增值稅抵扣鏈條不夠完整。由于試點(diǎn)僅將部分企業(yè)納入范圍，大部分企業(yè)在稅制改革的體系之外，產(chǎn)生了增值稅運(yùn)行廣泛性需要和推行政策的狹隘性之間的矛盾，使得政策效果大打折扣。第三，過渡性財(cái)政扶持政策不完善。過渡性財(cái)政扶持政策是對營改增過程中稅負(fù)增加企業(yè)實(shí)行的彌補(bǔ)性措施。以企業(yè)的總體稅負(fù)而非按業(yè)務(wù)類型為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算企業(yè)稅負(fù)，綜合性服務(wù)企業(yè)無法在改革中獲得財(cái)政扶持。在綜合性服務(wù)企業(yè)中，有部分服務(wù)因新政而稅負(fù)增加，而有部分服務(wù)因新政而稅負(fù)降低，本應(yīng)獲得財(cái)政扶持，卻因計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)而被其他服務(wù)中和，不公平現(xiàn)象可能挫傷發(fā)展的積極性，不利于綜合性行業(yè)的全面發(fā)展。
（二）中央與地方政府間的分配不均衡
在我國現(xiàn)行的稅制體制下，國內(nèi)除進(jìn)口環(huán)節(jié)外的其他增值稅收入作為中央地方共享稅按75%與25%的比例進(jìn)行分配。而營業(yè)稅則除各銀行總行、各保險(xiǎn)公司總公司、鐵道部集中繳納營業(yè)稅收入歸中央政府外，其他收入均納入地方財(cái)政收入。營業(yè)稅長期以來作為我國地方的第一大稅種，約占地方稅收收入的1/3，我國地方政府對其具有較高的依賴性。營改增政策的推行無異于將原本全部歸屬地方的收入變成與中央共享的收入，導(dǎo)致地方財(cái)政緊縮。因此在試點(diǎn)推行過程中也遭到了部分地方政府的消極抵觸，同時(shí)加大了地方財(cái)政的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。
（三）服務(wù)業(yè)納入增值稅征管范圍后的稅收征管問題
首先，征稅機(jī)關(guān)存在問題。營改增之后由地稅局或是國稅局征收，引出了稅收征管權(quán)限的重新分配或征稅機(jī)關(guān)管理機(jī)構(gòu)的內(nèi)部調(diào)整問題。其次，征管水平問題。服務(wù)業(yè)納稅人具有數(shù)量多、規(guī)模小的特點(diǎn)，造成征稅管理的復(fù)雜性。將服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍后，就對我國的稅收征管水平提出了更高要求。作為政策選擇，必須考慮實(shí)際的征管能力和水平。再次，發(fā)票取得與管理問題。改征增值稅之后要使用增值稅專用發(fā)票，不同行業(yè)的發(fā)票稅控裝置也會發(fā)生變化。交通運(yùn)輸業(yè)是虛開發(fā)票率較高的高危行業(yè)，隨改革而來的虛開發(fā)票的轉(zhuǎn)移問題，即運(yùn)輸企業(yè)可能通過多次取得柴油發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅，而對生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行二次虛開。
三、完善與推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅政策的相關(guān)對策
（一）改革財(cái)稅體制
第一，合理分配稅收收入。營改增造成了地方政府財(cái)政收入減少的缺口，應(yīng)適當(dāng)提高地方政府在增值稅中的分成比例，可據(jù)以往的相關(guān)年度數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，重新確定一個(gè)適合的地方分成比例。提高政府參與改革的積極性，推動改革全面推行。同時(shí)在共享稅分成方面，避免延續(xù)之前的按照各地征收數(shù)額返還的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)綜合考慮各地區(qū)的人口、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府財(cái)政實(shí)力等多種因素來確定分成或返還比例，同時(shí)完善營改增試點(diǎn)配套政策。第二，完善地方稅務(wù)體系，培養(yǎng)地方主體稅種。根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)，房產(chǎn)稅和資源稅可以擔(dān)此重任。我國這兩大稅種也已具備可行性，應(yīng)加快資源稅和房產(chǎn)稅改革，使之承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任，保證地方政府具有穩(wěn)定的稅收來源。
（二）加強(qiáng)增值稅改革
第一，提升增值稅法律級次，制定增值稅法。在營改增全面推行之際，對增值稅征收管理和稅制要素做出修改，并將增值稅由暫行條例上升為法律。第二，逐步擴(kuò)大增值稅的征稅范圍?？蓪o形資產(chǎn)和不動產(chǎn)納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍內(nèi)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的同時(shí)增強(qiáng)企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)的積極性，增強(qiáng)競爭力。第三，選擇適宜的稅率。在保持營業(yè)稅和增值稅收入總體不變的情況下，用插值法和逐步測試法測算稅率的大體范圍，選擇低稅率，同時(shí)盡量做到統(tǒng)一稅率。
（三）在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上循序漸進(jìn)地全面推進(jìn)改革
選擇漸進(jìn)式還是一步到位的推進(jìn)對策，應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題。第一，各地區(qū)服務(wù)業(yè)的相對比重。例如北京、上海、深圳等地區(qū)的服務(wù)業(yè)可達(dá)到60%的比重，在這些地區(qū)進(jìn)行改革收到的成效較為明顯；而中西部許多地區(qū)的服務(wù)業(yè)還未達(dá)到發(fā)達(dá)的程度，一步式改革后效果不明顯，且在一定程度上影響稅收的穩(wěn)定性。第二，各地區(qū)的稅收財(cái)政體制是否完善。改革過程也是中央與地方財(cái)政體制的對接過程，而非簡單的“一減了之”，需要建立包括轉(zhuǎn)移支付在內(nèi)的財(cái)政申請機(jī)制。同時(shí)稅收征管水平也是制約一步式推行的重要因素。第三，中央財(cái)政的可承受變化范圍。改革需要穩(wěn)定的中央財(cái)政做后盾，在一步式推進(jìn)的情況下，有可能使整個(gè)國家的財(cái)力產(chǎn)生動蕩，且國家的發(fā)展離不開實(shí)體經(jīng)濟(jì)，不能因?yàn)楦母锒绊憣?shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展環(huán)境，改變原先的經(jīng)濟(jì)格局。
因此，改革需要穩(wěn)健的擴(kuò)圍，應(yīng)根據(jù)各地區(qū)的特點(diǎn)盡量按照地域性原則在全國范圍內(nèi)劃定區(qū)域。在特定區(qū)域內(nèi)部采取一步式改革，而區(qū)域的擴(kuò)圍可采取漸進(jìn)式擴(kuò)圍的方法。這樣在區(qū)域內(nèi)部可在一定程度上保證抵扣鏈條的連續(xù)性，避免洼地效應(yīng)，同時(shí)也能在試點(diǎn)逐步推進(jìn)的過程中，為未試點(diǎn)地區(qū)創(chuàng)造更多的時(shí)間過渡以提高稅收的征管水平。各個(gè)地方政府應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，推出適合本地區(qū)的營改增改革方案，做好改革的前期宣傳和部署工作，緊跟營改增改革的步伐，協(xié)調(diào)好工商、金融等各部門的工作，全力推進(jìn)營改增全國范圍的推行。中央政府應(yīng)加緊戰(zhàn)略部署，做好改革全面推進(jìn)的相關(guān)工作。
四、結(jié)語
營改增是稅制發(fā)展的必然趨勢，也是與國際稅制接軌的重要舉措，其意義不在于對某一行業(yè)或個(gè)別企業(yè)的稅負(fù)增減，而是對整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的影響以及產(chǎn)生的政策波及效應(yīng)。從試點(diǎn)的情況來看，改革對經(jīng)濟(jì)、就業(yè)、出口、產(chǎn)業(yè)升級等都起到了一定的積極作用，通過對上市公司分行業(yè)的稅負(fù)分析發(fā)現(xiàn)，改革對上市公司績效的影響十分明顯，改革后的稅負(fù)除文化傳媒業(yè)外都有了不同程度的降低，對于下游鏈條產(chǎn)業(yè)降低生產(chǎn)成本也是毫無疑問的。改革的推行是基于可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)而展開的，要求既具“發(fā)展”又能“可持續(xù)”。應(yīng)認(rèn)識到改革涉及財(cái)政體制、稅務(wù)體制等各方面，牽一發(fā)而動全身，目前需要針對試點(diǎn)中出現(xiàn)的問題，對政策設(shè)計(jì)本身加以完善，同時(shí)采取更加有效的措施來穩(wěn)步推進(jìn)營改增政策。
