新稅收政策下，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的稅務(wù)優(yōu)惠政策有力于企業(yè)發(fā)展， 完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理主要措施進(jìn)行分析。
一、新財稅政策對高新技術(shù)企業(yè)的影響分析
（一）有利于營造企業(yè)自主創(chuàng)新的良好政策氛圍
企業(yè)是自主創(chuàng)新的主體，但受制于資金及技術(shù)創(chuàng)新收益的不確定性，高新技術(shù)企業(yè)只有在驅(qū)動力充足的情況下才會進(jìn)行自主創(chuàng)新。而政府政策支持是各種外部驅(qū)動因素中的主要驅(qū)動因素。為了促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從政府科技補貼、對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠到政府直接采購，國家著力營造有利于自主創(chuàng)新、發(fā)展高新技術(shù)和實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的政策環(huán)境。政府的財稅政策作為一種宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段，在穩(wěn)定市場價格的同時，也為高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)升級提供有力的資金支持，同時還表明政府支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的立場，進(jìn)而有力推動企業(yè)進(jìn)行自主創(chuàng)新。
（二）有利于改善企業(yè)利潤狀況，提高內(nèi)部技術(shù)創(chuàng)新積極性
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》明確,將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段支出于發(fā)生時全部費用化，而將開發(fā)階段的支出中符合條件的進(jìn)行資本化處理，不符合條件的進(jìn)行費用化處理。大部分高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)支出方面的投入比較大，根據(jù)舊準(zhǔn)則將研發(fā)支出全部費用化，會使當(dāng)期利潤大為減少。出于對利潤考核指標(biāo)的衡量，很多高新技術(shù)企業(yè)高管會選擇減少對研發(fā)項目的投入。而根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，對開發(fā)階段研發(fā)支出采用有條件的資本化處理，可以改善開發(fā)階段的利潤狀況，從而提高企業(yè)高管對新技術(shù)項目的開發(fā)積極性。
（三）有利于提升企業(yè)價值，改善高新技術(shù)企業(yè)融資條件
新會計準(zhǔn)則將開發(fā)費用有條件的資本化處理即平時將發(fā)生的研發(fā)費用暫時歸集起來，待研究開發(fā)成功并取得收益時轉(zhuǎn)確認(rèn)成本并開始予以攤銷。研發(fā)活動是高新技術(shù)企業(yè)生存與發(fā)展的核心。而研發(fā)活動總體上能為企業(yè)未來持續(xù)提供經(jīng)濟利益。如果將研發(fā)支出全部費用化，則不能體現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)真正的核心價值。而在資本化條件下，研發(fā)周期長、借貸資金數(shù)額較大的企業(yè)可以大幅降低管理費用，提高利潤，增加高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)資產(chǎn)的價值。研發(fā)費用資本化的結(jié)果列示于財務(wù)報表中，有利于產(chǎn)業(yè)投資者根據(jù)報表中反映企業(yè)創(chuàng)新能力的指標(biāo)來做出正確的投資決策，也為創(chuàng)新能力強的企業(yè)爭取更多的融資機會。
（四）有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展
如果高新技術(shù)企業(yè)是以企業(yè)價值最大化為財務(wù)管理目標(biāo)，則企業(yè)經(jīng)營者不會僅是單純追求眼前的利潤最大化，而是放眼于企業(yè)的未來可持續(xù)發(fā)展。為更好地適應(yīng)未來的長遠(yuǎn)發(fā)展需要，經(jīng)營者會更多關(guān)注發(fā)展?jié)摿Υ蟮难邪l(fā)項目，減少研發(fā)支出的短期行為，而把企業(yè)資源更多地向投資周期長、成長性好的研發(fā)項目傾斜。
二、新財稅政策下高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理中存在的問題
（一）認(rèn)定條件主觀性較強，研發(fā)支出資本化實際操作難
本文對2009年前在深交所創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用進(jìn)行簡單統(tǒng)計。剔除研發(fā)費用披露不全的企業(yè)，共獲得2009-2011年間54家高新技術(shù)企業(yè)162個樣本數(shù)據(jù)。統(tǒng)計結(jié)果顯示高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用在資本化過程中存在較大的阻礙。這主要是研發(fā)費用資本化的條件限制所造成的。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足以下五個條件才能予以資本化：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在的市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。但研發(fā)費用資本化要同時滿足五個條件，操作難度比較大。
（二）受會計短期業(yè)績影響，企業(yè)易傾向于技術(shù)引進(jìn)
在大部分企業(yè)中，主要通過會計短期業(yè)績來衡量高管的業(yè)績。自主研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)支出資本化可以減少企業(yè)費用，增加企業(yè)凈利潤，夸大企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)金流，但企業(yè)自主研發(fā)新產(chǎn)品、新項目，則必定有部分研發(fā)費用會作為當(dāng)期損益處理，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期的會計利潤。企業(yè)自主研發(fā)的過程與結(jié)果均存在較大的不確定性，對于風(fēng)險厭惡型的企業(yè)高管，則會更傾向于選擇技術(shù)引進(jìn)。因為直接從外部引進(jìn)技術(shù)，風(fēng)險相對于自主研發(fā)要小的多，而支出的金額會全部予以資本化，不會影響企業(yè)的短期會計利潤，當(dāng)然也就不會影響高管的業(yè)績考核。
（三）利用研發(fā)費用會計處理，隨意調(diào)節(jié)利潤
研發(fā)費用資本化條件的判定在實際操作中帶有很大的主觀性，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”、“無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”、“有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等條件，都具有較強的主觀性，實際操作中在無需舉證的前提下財務(wù)人員很難做出客觀合理的判斷。為了達(dá)到企業(yè)盈余管理的目的，財會人員利用政策中無需舉證的漏洞，選擇性地界定研發(fā)支出費用化與資本化的界限，從而輕松達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的目的。
（四）研發(fā)費用信息披露程度低且披露方式不規(guī)范
由于我國沒有出臺關(guān)于研發(fā)支出在財務(wù)會計報告中的披露程度及披露方式的硬性規(guī)定，目前除了深交所創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)有較明確研發(fā)支出詳細(xì)披露方式的規(guī)定外，其余上市公司由于沒有政策制約而選擇在財務(wù)報告中不披露或者盡量從簡披露研發(fā)費用數(shù)據(jù)。很多證券市場的投資者無法從會計報表中直接找到關(guān)于研發(fā)支出的數(shù)據(jù)，即使能從少數(shù)上市公司的報表附注中找到利潤表“管理費用”明細(xì)項目“研發(fā)費用”數(shù)據(jù)，也只是企業(yè)階段性研發(fā)支出中費用化的那一部分，這嚴(yán)重降低了財務(wù)會計報告信息披露的質(zhì)量，也直接影響投資者投資決策的正確性。
三、完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理的建議
（一）嚴(yán)格制定研究階段與開發(fā)階段的界定標(biāo)準(zhǔn)
雖然新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌，但我國準(zhǔn)則中主要是采用舉例方式來規(guī)范階段劃分，這對于抽象且千變?nèi)f化的研發(fā)活動來說，適用性及針對性較差。同時對于企業(yè)來說，研發(fā)支出無法給企業(yè)帶來直接效益，研發(fā)活動本身風(fēng)險也較大，研發(fā)支出具有很大的不確定性，因此在會計賬務(wù)處理上要對研究支出和開發(fā)支出作一個明晰且準(zhǔn)確的劃分還有相當(dāng)大的難度。在此前提下，有關(guān)部門可以根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)一步制定更為詳細(xì)、針對性及可操作性更強的實施條款，為企業(yè)有條件地實施研發(fā)費用資本化奠定政策基礎(chǔ)。
（二）依據(jù)高新技術(shù)企業(yè)類型選擇研發(fā)支出會計處理方式
高新技術(shù)企業(yè)普遍存在研發(fā)費用投入大的特點，根據(jù)企業(yè)對高新技術(shù)的依賴程度，可以將高新技術(shù)企業(yè)分為研究開發(fā)型的高新技術(shù)企業(yè)和普通高新技術(shù)企業(yè)兩類。對于研發(fā)費用投入數(shù)額大、無形資產(chǎn)額大的研究開發(fā)型高新技術(shù)企業(yè)，可以采用研發(fā)支出全部資本化的會計處理方式，幫助其提升企業(yè)價值，進(jìn)而發(fā)揮其在自主創(chuàng)新中的引領(lǐng)作用。對于普通高新技術(shù)企業(yè)則應(yīng)采用“成果決定法”來對研發(fā)費用進(jìn)行會計處理。在開發(fā)成功情況下，可以將研究開發(fā)的全部支出予以資本化；在開發(fā)失敗的情況下，可將研發(fā)支出全部費用化。采取這樣的方式，可以盡可能降低劃分階段依據(jù)的主觀性，使得會計處理更客觀、更清晰。但企業(yè)的研發(fā)是一個過程性活動，所涉時間或長或短，而高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出的會計處理對資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表影響都比較大，因此為了便于報表使用者的正確理解，研發(fā)支出資本化及費用化的程度，還需在報表中予以揭示。
（三）增設(shè)“待處理研發(fā)支出”科目
針對普通高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理采用“成果決定法”時可能產(chǎn)生的不符合配比原則的問題，可以通過增設(shè)“待處理研發(fā)支出”科目，并將其暫列為資本項目的方法來解決。研發(fā)項目如果成功，則將“待處理研發(fā)支出”所歸集的成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，若研發(fā)項目失敗，則將“待處理研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費用”項目?？紤]到有些研發(fā)項目所涉時間較長，還可以增設(shè)“待處理研發(fā)支出準(zhǔn)備”來應(yīng)對可能出現(xiàn)的技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險。
（四）規(guī)范企業(yè)研發(fā)費用會計信息披露的方式及內(nèi)容
為規(guī)范企業(yè)研發(fā)支出會計信息的披露，提高信息相關(guān)性，應(yīng)做到：（1）明確需詳細(xì)披露研發(fā)費用會計數(shù)據(jù)的主體。技術(shù)創(chuàng)新大軍中，上市的高新技術(shù)企業(yè)是其中的領(lǐng)軍企業(yè)及代表性企業(yè)，因此有關(guān)部門應(yīng)該出臺相關(guān)政策，強制要求已上市的所有高新技術(shù)企業(yè)在會計報表中披露研發(fā)費用相關(guān)數(shù)據(jù)，而不應(yīng)只針對創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)。（2）規(guī)范研發(fā)費用數(shù)據(jù)披露的方式。規(guī)范研發(fā)費用數(shù)據(jù)披露的方式中最主要的是規(guī)定披露哪些會計科目。目前研發(fā)支出發(fā)生時主要通過“研發(fā)支出——資本化”和“研發(fā)支出——費用化”兩個科目歸集，因此報表披露應(yīng)詳細(xì)列明當(dāng)前研發(fā)支出的總額、資本化及費用化的數(shù)額，以使投資者正確理解這些數(shù)額變化對企業(yè)的影響。（3）研發(fā)支出數(shù)據(jù)披露應(yīng)具體到研發(fā)項目。高新技術(shù)企業(yè)在披露研發(fā)支出數(shù)據(jù)時還應(yīng)按照研發(fā)項目進(jìn)行披露，方便投資者了解企業(yè)已經(jīng)完成的以及正在進(jìn)行的研發(fā)活動。
