政府成本類績(jī)效審計(jì)過程中部分成本數(shù)據(jù)信息不能反映真實(shí)的成本信息，需要對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。
目前，績(jī)效審計(jì)已在我國(guó)政府機(jī)關(guān)及行政事業(yè)類單位內(nèi)審中廣泛推進(jìn)與開展，但主要還是以財(cái)務(wù)類績(jī)效審計(jì)為主且呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展的趨勢(shì)。在績(jī)效審計(jì)開展過程中，由于政府會(huì)計(jì)預(yù)算制的特點(diǎn)，導(dǎo)致收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)制度與績(jī)效審計(jì)，尤其是成本管理類績(jī)效審計(jì)中對(duì)于成本歸集的要求存在諸多沖突，給績(jī)效審計(jì)分析造成障礙，如何對(duì)會(huì)計(jì)信息做出合理處理成為績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中亟待解決的難題。
一、政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀
1997年預(yù)算會(huì)計(jì)改革后，明確我國(guó)政府以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制，是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。
隨著政府功能的日益復(fù)雜以及預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的重大變化，收付實(shí)現(xiàn)制下政府會(huì)計(jì)制度暴露出越來越多的弊端。主要體現(xiàn)在：一是“暫收”與“暫付”使用較為混亂，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真；二是部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制需要確認(rèn)的收支被忽略，導(dǎo)致政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息不完整；三是資產(chǎn)管理的會(huì)計(jì)處理不夠合理，比如分期付款、折舊、待攤費(fèi)用等會(huì)計(jì)處理與權(quán)責(zé)實(shí)質(zhì)不匹配；四是與政府的受托責(zé)任不符，無(wú)法從會(huì)計(jì)信息的角度準(zhǔn)確反映政府的責(zé)任；五是與國(guó)際會(huì)計(jì)趨勢(shì)脫節(jié)，不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。
二、國(guó)內(nèi)主要研究
近幾年來國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)行了大量的研究。一類研究主要是借鑒國(guó)外先進(jìn)國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度，進(jìn)行借鑒與比較研究，如宋衍蘅、陳曉（2002）通過對(duì)主要西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)模式的比較分析，指出了導(dǎo)致這些國(guó)家政府會(huì)計(jì)存在差異的根本原因及其發(fā)展趨勢(shì)，并提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革方向。一類是對(duì)現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)制度改革的研究，如王彥、王建英、趙西卜（2009）提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該構(gòu)建二元結(jié)構(gòu)政府會(huì)計(jì)報(bào)表要素的觀點(diǎn)，即在政府會(huì)計(jì)中同時(shí)構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素。
目前在績(jī)效審計(jì)的相關(guān)研究中，鮮有學(xué)者對(duì)政府績(jī)效審計(jì)中會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的處理進(jìn)行研究，尚屬學(xué)界研究的空白。本文對(duì)政府績(jī)效審計(jì)中會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理的最突出矛盾——成本管理類績(jī)效審計(jì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理進(jìn)行研究，并提出解決對(duì)策。
三、成本管理類績(jī)效審計(jì)成本歸集面臨的沖突
（一）“隱形成本”無(wú)法體現(xiàn)，成本數(shù)據(jù)信息失真
“隱形成本”是指已在當(dāng)期發(fā)生，未在當(dāng)期列支的有關(guān)成本。根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的規(guī)定，這部分成本確認(rèn)在實(shí)際列支的會(huì)計(jì)期間。但由于審計(jì)期限的限制，有可能造成實(shí)際列支的會(huì)計(jì)期間超出審計(jì)期限，使得成本數(shù)據(jù)收集過程中無(wú)法歸集這部分成本，造成成本信息審定數(shù)失真。
（二）“分期成本”集中列支，造成成本波動(dòng)增大
“分期成本”是指某成本項(xiàng)目在實(shí)際發(fā)生過程中分兩期或多期實(shí)施，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)分期確認(rèn)成本，但收付實(shí)現(xiàn)制下只在支付當(dāng)期一次性列支。這種做法造成了列支期成本的不正常增長(zhǎng)，擴(kuò)大了成本的波動(dòng)幅度，容易誤導(dǎo)以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)分析，造成審計(jì)成本的浪費(fèi)。
（三）“預(yù)付成本”提前支付，形成成本虛增
“預(yù)付成本”是指成本項(xiàng)目未實(shí)施，而提前預(yù)付的有關(guān)成本。由于預(yù)算制的財(cái)務(wù)體制，“預(yù)付成本”往往在會(huì)計(jì)年度結(jié)束之前發(fā)生較多。這種提前支付，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)列支在當(dāng)期但是成本項(xiàng)目發(fā)生在下一會(huì)計(jì)年度，造成審計(jì)期限內(nèi)成本的虛增，不利于績(jī)效審計(jì)分析。
（四）“折舊費(fèi)用”遭到忽視，成本數(shù)據(jù)不合理
“折舊費(fèi)用”是指政府所擁有的固定資產(chǎn)按照使用情況計(jì)提的資產(chǎn)價(jià)值下降金額。在現(xiàn)有預(yù)算制的情況下，政府擁有的固定資產(chǎn)有的不計(jì)提折舊，或者僅僅根據(jù)最簡(jiǎn)單的折舊方法形式上進(jìn)行折舊核算。這種方法使得基于固定資產(chǎn)投入—產(chǎn)出等模型的績(jī)效審計(jì)分析，在設(shè)置相應(yīng)條件時(shí)無(wú)法獲取到固定資產(chǎn)的相關(guān)合理數(shù)據(jù)，比如壽命、資產(chǎn)凈值、預(yù)計(jì)殘值等，降低了審計(jì)分析模型的可信度。
（五）“跨期成本”簡(jiǎn)單處理，成本列支與實(shí)質(zhì)不匹配
“跨期成本”是指成本項(xiàng)目實(shí)施跨越前后兩個(gè)連續(xù)的會(huì)計(jì)年度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，應(yīng)根據(jù)一定分配原則，核算該成本在前后會(huì)計(jì)年度應(yīng)確認(rèn)的成本，但根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的原則，該成本在實(shí)際支付時(shí)列支。這就造成了成本列支的情況與成本發(fā)生實(shí)質(zhì)不匹配，干擾了績(jī)效審計(jì)分析。
（六）“錯(cuò)期成本”遞延列支，權(quán)責(zé)信息無(wú)法反映
“錯(cuò)期成本”是指人為或者由于客觀原因造成的延誤支付，使得應(yīng)在本期列支的成本費(fèi)用拖延至往后某一年度列支。這在實(shí)際中時(shí)有發(fā)生，一是由于政府預(yù)算的緊張，另一方面也可能有人為原因造成的拖欠，時(shí)間較長(zhǎng)的甚至?xí)涎訋啄?。根?jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，該成本在實(shí)際支付時(shí)列支。這種會(huì)計(jì)列支與成本權(quán)責(zé)發(fā)生不一致的情況，給審計(jì)成本數(shù)據(jù)歸集的準(zhǔn)確性造成很大障礙。
四﹑對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的必要性
從以上分析可以看出，在對(duì)基于收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)制度下開展有關(guān)成本管理類的績(jī)效審計(jì)中，對(duì)成本數(shù)據(jù)的處理是非常有必要的。一是保證了績(jī)效審計(jì)分析數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。成本數(shù)據(jù)經(jīng)過處理后，成本數(shù)據(jù)與實(shí)際成本行為更加匹配，成本數(shù)據(jù)能夠更加準(zhǔn)確地反映審計(jì)期限內(nèi)成本發(fā)生的真實(shí)變化。二是提高了績(jī)效審計(jì)分析模型的可信度。績(jī)效審計(jì)分析模型是建立在合理的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和假設(shè)條件基礎(chǔ)上的，而數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和假設(shè)條件的建立都是以真實(shí)成本數(shù)據(jù)為前提，因此進(jìn)行必要的數(shù)據(jù)處理保證了有關(guān)分析模型的可信度。三是更加有利于對(duì)成本管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合績(jī)效分析。
因此，筆者認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)成本分析更加依賴于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本數(shù)據(jù)。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制主要是基于預(yù)算管理的考慮，但是在績(jī)效審計(jì)成本分析過程中，收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息不利于甚至阻滯了成本分析。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息由于其更加重視成本行為的實(shí)質(zhì)，因此更加符合績(jī)效審計(jì)成本分析的初衷，有利于其發(fā)揮應(yīng)有的作用。
五、主要解決對(duì)策
在成本管理類績(jī)效審計(jì)中解決好成本處理的難題，筆者認(rèn)為僅僅在成本處理階段采取一定的措施是不夠的，應(yīng)將解決措施同時(shí)前移和后置，貫徹到整個(gè)成本歸集階段，主要包括成本數(shù)據(jù)采集、成本數(shù)據(jù)處理和成本數(shù)據(jù)披露三個(gè)階段。
（一）成本數(shù)據(jù)采集階段
1.成本數(shù)據(jù)采集多元化，全面反映成本行為情況?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)制度下進(jìn)行涉及成本費(fèi)用管理類績(jī)效審計(jì)時(shí)，僅僅根據(jù)會(huì)計(jì)信息采集出的數(shù)據(jù)往往與實(shí)際管理行為存在很大出入，究其原因，一是由于收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息不包含成本行為發(fā)生的信息，而成本行為發(fā)生信息是對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的主要依據(jù)；二是會(huì)計(jì)信息散亂，同一成本行為分次列支的會(huì)計(jì)信息往往彼此之間沒有聯(lián)系，不便于審計(jì)人員進(jìn)行甄別。因此，成本數(shù)據(jù)的采集必須多元化，除了會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息外，成本管理中涉及成本行為發(fā)生的信息均應(yīng)該被采集，這些信息的主要來源包括成本管理臺(tái)賬、成本費(fèi)用列支臺(tái)賬、成本采購(gòu)合同等，有利于更加全面地反映成本行為發(fā)生的情況。
2.有針對(duì)性地根據(jù)成本數(shù)據(jù)特點(diǎn)確定不同成本來源。由于績(jī)效審計(jì)成本的限制，成本數(shù)據(jù)處理階段不可能對(duì)所有數(shù)據(jù)來源包含的全部數(shù)據(jù)信息進(jìn)行采集并進(jìn)行處理，這在審計(jì)實(shí)務(wù)中往往是做不到的。因此必須有針對(duì)性地根據(jù)成本數(shù)據(jù)特點(diǎn)確定不同的成本來源。比如對(duì)于能耗類成本，由于其成本大小主要取決于能耗用量和單價(jià)，又由于單價(jià)相對(duì)剛性，能耗用量基本決定了能耗成本。能耗用量的來源包括會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)憑證（繳費(fèi)發(fā)票）或者是成本費(fèi)用列支臺(tái)賬，由于能耗用量是定期采集數(shù)據(jù)，而繳費(fèi)發(fā)票有時(shí)存在不定期收繳的問題，因此從成本費(fèi)用列支臺(tái)賬中采集更加準(zhǔn)確。再如對(duì)于服務(wù)采購(gòu)類成本，其成本數(shù)據(jù)的來源包括會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)憑證或者是成本采購(gòu)合同，審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息過于散亂，而且實(shí)務(wù)中采購(gòu)付款往往是多筆支付，因此根據(jù)服務(wù)采購(gòu)合同約定的成本進(jìn)行采集更加準(zhǔn)確和簡(jiǎn)便。
3.采取多種來源成本數(shù)據(jù)比照的方式，甄別特殊成本。對(duì)于某些特殊成本或者由于被審計(jì)對(duì)象成本信息的數(shù)據(jù)不夠全面和完整，僅僅從單一來源進(jìn)行數(shù)據(jù)采集部分情況下是不夠的，因此，可以采取多種來源成本數(shù)據(jù)比照的方式，對(duì)特殊成本進(jìn)行甄別。主要的比照方法包括：（1）金額對(duì)照法，即根據(jù)金額判斷不同成本數(shù)據(jù)來源下的數(shù)據(jù)信息是否為同一信息；（2）加總對(duì)照法，即對(duì)分期支付的費(fèi)用，通過會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息或者費(fèi)用臺(tái)賬數(shù)據(jù)的加總與合同金額相比并判斷是否相等的方法進(jìn)行對(duì)照；（3）其他要素對(duì)賬法，在不用成本數(shù)據(jù)來源下可能存在成本金額無(wú)法準(zhǔn)確匹配的情況，這就需要審計(jì)人員對(duì)不用成本數(shù)據(jù)來源下數(shù)據(jù)的各項(xiàng)描述要素進(jìn)行匹配判斷，比如列支內(nèi)容、列支對(duì)象、列支時(shí)間等，并查找不匹配的原因。
（二）成本數(shù)據(jù)處理階段
1.以權(quán)責(zé)發(fā)生實(shí)質(zhì)為思路，指導(dǎo)成本數(shù)據(jù)處理。成本處理的主要思路，就是將收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行權(quán)責(zé)分析，明確成本行為發(fā)生的實(shí)際時(shí)間、成本支出情況，根據(jù)會(huì)計(jì)調(diào)整的原則，成本數(shù)據(jù)作出權(quán)責(zé)發(fā)生制化的處理。如果部分特殊成本數(shù)據(jù)，由于缺少權(quán)責(zé)分析的依據(jù)，比如缺少成本分配的依據(jù)等，無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的處理，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，判斷其成本的重要性，對(duì)于非重要成本，可以忽略處理，對(duì)于重要成本可應(yīng)用相對(duì)簡(jiǎn)單的方法，如根據(jù)時(shí)間或成本行為的重要程度等進(jìn)行成本分配，而且需要與被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行充分溝通。
2.采取合理且相對(duì)簡(jiǎn)單的方法，進(jìn)行成本數(shù)據(jù)處理。對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)采取合理且簡(jiǎn)單的方法，復(fù)雜的處理由于要求提供的處理依據(jù)較多，在現(xiàn)有條件下往往沒有數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，需要設(shè)定更多的假設(shè)條件，而過多的假設(shè)設(shè)定，反而使這種處理的準(zhǔn)確性下降。具體來說，對(duì)于“隱形成本”，可調(diào)整至成本發(fā)生的會(huì)計(jì)期間；對(duì)于“分期成本”和“跨期成本”，可根據(jù)一定的分配方法，比如工程量進(jìn)度法、工程成本進(jìn)度法等，對(duì)分期成本進(jìn)行測(cè)算，將原一次性列支的成本按照測(cè)算結(jié)果分期計(jì)入各會(huì)計(jì)期間；對(duì)于“錯(cuò)期成本”，可根據(jù)成本行為發(fā)生的時(shí)間，將該成本調(diào)整至相應(yīng)的會(huì)計(jì)年度。
3.合理運(yùn)用成本數(shù)據(jù)估算手段，提高績(jī)效審計(jì)分析模型可信程度。成本數(shù)據(jù)的處理還包括成本數(shù)據(jù)的估算調(diào)整，主要是針對(duì)政府會(huì)計(jì)中對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊處理問題。在成本管理類績(jī)效審計(jì)中，經(jīng)常會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)投資或者改造決策的綜合績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)揮審計(jì)咨詢作用。這類分析評(píng)價(jià)通常借助一定的分析模型，比如成本—收益分析模型、目標(biāo)收益率分析模型等。這些模型中對(duì)于固定資源的變現(xiàn)價(jià)值、折舊期限、折舊方式和金額等都需要準(zhǔn)確的數(shù)字。這就需要審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)有幾乎形同虛設(shè)的政府會(huì)計(jì)折舊進(jìn)行估算調(diào)整，根據(jù)固定資產(chǎn)的形態(tài)特點(diǎn)，選擇合適的折舊方式，并估算凈殘值，計(jì)算折舊金額等，提高以此為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的審計(jì)分析模型的可信程度。
（三）成本數(shù)據(jù)披露階段
數(shù)據(jù)采集與處理過程應(yīng)在審計(jì)報(bào)告或其他補(bǔ)充材料中做出詳細(xì)的調(diào)整說明，這種調(diào)整說明非常必要，主要是由于：一是調(diào)整披露可以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過披露的手段將成本調(diào)整的有關(guān)事項(xiàng)說明清楚是有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑；二是使被審計(jì)對(duì)象能夠了解審計(jì)對(duì)成本數(shù)據(jù)的調(diào)整情況，對(duì)審核后的成本有比較深入的認(rèn)識(shí)，使得績(jī)效審計(jì)分析更加被信服；三是調(diào)整說明以正式文本的形式體現(xiàn)，使得審計(jì)數(shù)據(jù)更加容易被保存和備查。披露階段調(diào)整說明的主要內(nèi)容應(yīng)包括：被調(diào)整的成本對(duì)象、成本數(shù)據(jù)來源、成本數(shù)據(jù)采集情況、成本數(shù)據(jù)處理情況、采集數(shù)據(jù)與審核數(shù)據(jù)等。
六、結(jié)語(yǔ)
在收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)制度下，開展成本管理類績(jī)效審計(jì)時(shí)對(duì)成本數(shù)據(jù)的處理非常重要，這有利于績(jī)效審計(jì)分析的基礎(chǔ)更加準(zhǔn)確，績(jī)效分析模型的運(yùn)用更加可信，績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)工作更加順暢。筆者以上的研究，主要是基于成本管理類的績(jī)效審計(jì)，但是在其他類型的政府績(jī)效審計(jì)中，比如投資類、資產(chǎn)負(fù)債表類等也需要對(duì)現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，這有待做出進(jìn)一步的研究、歸納和總結(jié)。
