企業(yè)為了業(yè)績需要或者配合某種業(yè)績要求目的有意識的進(jìn)行利潤余額控制，而資產(chǎn)減值相關(guān)會計操作是企業(yè)盈余管理的重要手段，在新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下企業(yè)盈余操縱還有哪些空間呢，如何完善新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則下的盈余操作的控制措施。
在現(xiàn)代企業(yè)制度中，資本的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)已經(jīng)高度分離，企業(yè)所有者可能并不參與企業(yè)的日常管理，而是由管理層人員掌握經(jīng)營管理大權(quán)，他們才是企業(yè)真正的控制者。由于他們參與企業(yè)日常經(jīng)營活動的程度不同，所掌握的信息就不對稱，企業(yè)管理當(dāng)局所了解的生產(chǎn)經(jīng)營信息遠(yuǎn)多于會計信息使用者，即使是公開披露的會計信息，管理當(dāng)局也會有更深刻的理解。所有者和經(jīng)營者的目標(biāo)往往又并不完全一致，他們之間會產(chǎn)生一些利益沖突，管理當(dāng)局就會在各種不同的動機(jī)下，根據(jù)自己所掌握的信息為實現(xiàn)自己的利益最大化而實施盈余管理行為。
（一）樹立上市公司良好的社會形象
對上市公司而言，吸引投資者的投資需要一個良好的社會形象，這種社會形象一般通過逐步增長的經(jīng)營業(yè)績表現(xiàn)出來，即向投資者傳遞公司健康有序發(fā)展的信號，增強(qiáng)投資者的信心。上市公司常以資產(chǎn)減值為手段調(diào)整利潤，使其盈利能力呈平緩上升的現(xiàn)象。比如，企業(yè)某一年度的業(yè)績增幅較高，又預(yù)測下一年度業(yè)績將有所下降，在這種情況下，企業(yè)會對某些資產(chǎn)以較高的比例計提減值準(zhǔn)備，從而隱藏這部分業(yè)績。并且本年度計提了足夠的減值準(zhǔn)備，下一年度即可少計提甚至不計提，即為下年的輕裝上陣做好了鋪墊。另外，上市公司還可以利用資產(chǎn)減值沖回這一手段，下一年盈利減少時將本年度多計提的減值準(zhǔn)備沖回，使得企業(yè)的盈利能力穩(wěn)步上升，以達(dá)到穩(wěn)定股價、降低市場風(fēng)險的目的。除此之外，企業(yè)還可以這種平滑利潤的方式達(dá)到避稅的目的。
?。ǘ[脫政策性約束
1.首發(fā)股票。我國證監(jiān)會頒布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》中規(guī)定，在主板和中小板上市的公司，最近3個會計年度持續(xù)盈利；證監(jiān)會公布了在創(chuàng)業(yè)板上市的公司首次公開發(fā)行股票的條件，該條件指出，公司必須最近2年連續(xù)盈利，最近兩年凈利潤累計不少于1 000萬元，且持續(xù)增長。由此可見，公司能否發(fā)行股票取決于持續(xù)盈利能力及過去幾年的經(jīng)營業(yè)績，因此，一些公司就會選擇通過資產(chǎn)減值等手段進(jìn)行財務(wù)包裝，以獲取資本市場寶貴的“殼”資源，達(dá)到成功上市的目的。
2.配股。配股是上市公司根據(jù)公司發(fā)展需要，依照有關(guān)法律規(guī)定和相應(yīng)的程序，向原股東進(jìn)一步發(fā)行新股、籌集資金的行為。它是上市公司融資的一個重要渠道，對上市公司后續(xù)資金的投入和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大發(fā)揮很重要的作用。但是《公司法》及證監(jiān)會對于上市公司的配股資格有著嚴(yán)格的規(guī)定，最為硬性的就是要求企業(yè)“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%”。為了達(dá)到配股資格線，上市公司會積極利用盈余管理來調(diào)整凈資產(chǎn)收益率。另外，配股價格的高低關(guān)系到上市公司的融資金額，而配股價格又決定于公司的經(jīng)營業(yè)績，因此上市公司積極對會計盈余進(jìn)行管理，以實現(xiàn)股東利益最大化。
3.維持上市資格避免退市。由于上市能使企業(yè)籌資的機(jī)會增多，帶來極大的經(jīng)濟(jì)利益，且上市的額度有限，所以上市公司成為一種非常珍貴的資源。根據(jù)《公司法》及證監(jiān)會關(guān)于虧損上市公司的相關(guān)法規(guī)政策規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損就要暫停上市，如果之后的6個月仍繼續(xù)虧損就要面臨退市處理。當(dāng)上市公司出現(xiàn)經(jīng)營不力產(chǎn)生虧損時，公司管理層就會絞盡腦汁保住公司來之不易的上市資格。如果公司經(jīng)營業(yè)績?nèi)圆痪皻馇叶唐趦?nèi)很難調(diào)整過來，這時就會誘發(fā)盈余管理行為。比如，上市公司會選擇少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來提高當(dāng)期會計利潤，實現(xiàn)扭虧為盈，維持上市資格。
二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下盈余管理的空間透視
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則相比各方面都發(fā)生了很大變化，大大約束了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的行為，但是并不能完全抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，仍然給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。
?。ㄒ唬┬聲嫓?zhǔn)則仍留有較大的人為操縱空間
首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象”，并在第五條中描述了發(fā)生減值的跡象，但這些描述主要是定性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，缺乏對減值跡象的量化規(guī)定，會計人員要判斷是否發(fā)生減值跡象，需要利用自己所具備的判斷能力，并綜合各個方面的因素，來執(zhí)行操作。上市公司仍可以利用資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定的主觀性，達(dá)到預(yù)期盈余的要求。
其次，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第六條規(guī)定“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額”，并較為明確的規(guī)定了減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)和可收回金額的計量方法。但減值的計提標(biāo)準(zhǔn)和計提基數(shù)的規(guī)定仍然不夠系統(tǒng)，例如，可收回金額按“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定，其中“資產(chǎn)的公允價值”、“處置費用”、“預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會計人員的職業(yè)判斷?！邦A(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的確定還需要預(yù)計估算未來一定期間的現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具不確定性，使計提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段。企業(yè)可以根據(jù)自身具體情況來設(shè)定，為其盈余管理提供一定空間。
第三，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不包括建造合同形成的資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、存貨以及遞延所得稅資產(chǎn)等，這更使得資產(chǎn)減值測試的指標(biāo)不充分，會計人員主觀判斷的難度因此而增加，也同樣為上市公司通過資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理提供了空間。
?。ǘ百Y產(chǎn)一經(jīng)減值，不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定仍留有盈余操縱空間
新會計準(zhǔn)則規(guī)定的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，該規(guī)定在一定程度上堵住了資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回這一上市公司盈余管理的主要通道，為提高會計信息質(zhì)量提供了保證。但其只適用于長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，而將存貨、應(yīng)收賬款、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等排除在外，這些資產(chǎn)在企業(yè)中所占比重較大，企業(yè)仍可以通過大量流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來實現(xiàn)盈余操縱。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)組的認(rèn)定和劃分存在盈余管理空間
新會計準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，主要是考慮到企業(yè)對單項資產(chǎn)的可收回金額難以計量，因此要求以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。但是，對于資產(chǎn)組的引入，也存在一些操作上的難度。在對資產(chǎn)組的減值測試中，預(yù)測現(xiàn)金流量是不可或缺的步驟。然而，我國企業(yè)的會計和管理人員對現(xiàn)金流量的估計和測試缺乏經(jīng)驗，現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平較低，實施起來比較困難。并且，對資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而影響到資產(chǎn)減值的計提數(shù)額，這里就存在盈余管理空間。尤其是我國目前對上市資格限制仍存在財務(wù)類硬性指標(biāo)，上市公司為了自身利益，隨意擴(kuò)大或縮小資產(chǎn)組的可能性很大。
三、解決利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理問題的建議
（一）完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，約束盈余管理行為
新會計準(zhǔn)則的規(guī)定比舊準(zhǔn)則更加明確、清晰，在一定程度上對上市公司盈余管理行為起到約束作用，但不確定因素仍然存在，準(zhǔn)則實際操作中仍需要會計人員較多的估計和經(jīng)驗判斷，仍存在多種選擇權(quán)。由于這里包含了很多主觀判斷因素，財務(wù)人員和審計人員也缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這樣就給上市公司利用資產(chǎn)減值會計政策進(jìn)行盈余管理留有了余地。我們希望在未來準(zhǔn)則的制定和修改中，應(yīng)盡可能明確資產(chǎn)減值政策的選擇權(quán)，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質(zhì)量，減少資產(chǎn)減值規(guī)定中的人為因素，抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值規(guī)定進(jìn)行盈余管理。
?。ǘ┨岣邥嬋藛T的綜合素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷力
從現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的具體事項來看，要有效地實施還需要財務(wù)人員綜合素質(zhì)達(dá)到一定的程度。從準(zhǔn)確適時判斷資產(chǎn)減值跡象的發(fā)生，到準(zhǔn)確合理確定減值的金額，再到披露減值信息，都離不開會計人員的綜合分析和職業(yè)判斷。為了適應(yīng)資產(chǎn)減值會計的要求，首先，應(yīng)對會計人員的后續(xù)教育進(jìn)行強(qiáng)化和指導(dǎo)，要求財務(wù)人員不斷加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，使其具備熟練的專業(yè)技能，能夠準(zhǔn)確理解和掌握減值規(guī)定；其次，加快引進(jìn)高素質(zhì)的會計人才，不斷提升專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，提高職業(yè)判斷能力，從而能夠準(zhǔn)確把握規(guī)定中所包含的職業(yè)判斷，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臏p值處理；再次，加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理，從道德角度約束會計人員濫用資產(chǎn)減值政策的行為，確保減值信息的可靠性和相關(guān)性。
?。ㄈ┘訌?qiáng)監(jiān)管力度，抑制盈余管理
首先，由于資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量受主觀因素影響較大，為了保證計提數(shù)值和比例能夠公允反映經(jīng)營業(yè)績，上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計和監(jiān)管，做到隨時跟蹤、隨時監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部問題，及時控制。
其次，加強(qiáng)外部審計，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的作用，審查上市公司是否存在應(yīng)該披露而未披露的資產(chǎn)減值信息，對于披露資產(chǎn)減值信息的不恰當(dāng)做法應(yīng)當(dāng)予以糾正。
第三，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對上市公司資產(chǎn)減值選擇權(quán)的監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露有關(guān)資產(chǎn)減值的原因、計提辦法及對利潤的影響程度，從而提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。
