摘要：分析直接合并法與調整合并法的異同，采用直接合并法編制合并報表的具體程序。
合并財務報表(以下簡稱“合并報表”)的直接合并法，是指母公司合并報表時，對子公司的長期股權投資不按權益法進行調整，而按照母、子公司各自資產負債和實現的凈損益相加后，抵銷其內部投資、內部交易和內部其他往來事項，在此基礎上編制合并報表的方法。與該合并方法相對應的，是先按照權益法對其股權投資進行調整后，再進行抵銷合并，這種合并方法稱為調整合并法，或稱權益合并法。本文根據直接合并法的基本原理，通過分析，介紹直接合并法的下合并報表的編制。
直接合并法
財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解2010》(以下簡稱《講解》)第三十四章中規(guī)定：合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并報表，但是所生成的合并報表應當符合合并報表準則的相關規(guī)定。
以上規(guī)定說明：(1)上述規(guī)定，是采用直接合并法合并報表的依據和由來。(2)以上規(guī)定還對采用直接合并法設置了附加條件，即生成的合并報表應當符合合并財務報表準則的規(guī)定。對這一規(guī)定的解讀，應當是廣義的，所謂“合并報表準則”，根據《講解》內容，不但包含第33號準則《合并財務報表》的規(guī)范，還應包含第2號準則《長期股權投資》和第20號準則《企業(yè)合并》的規(guī)范，理由是第33號準則中并沒有規(guī)定非同一控制下合并取得的子公司，合并報表時應依據購買日取得子公司資產、負債的公允價值計量，這只是第2號和第20號準則的規(guī)定，但《講解》的案例解題已應用這一規(guī)定。(3)符合準則的相關規(guī)定，只能是總體上的，如資產或負債合計、所有者權益合計，采用直接合并法應與采用調整合并法生成的數額應當相等，但個別項目上并不能做到這一點。
調整分錄與抵銷分錄
《講解》將應在合并工作底稿上登記的分錄區(qū)分為調整分錄和抵銷分錄兩大類。調整分錄，《講解》底稿上均登記在個別財務報表(借方、貸方)欄目內，抵銷分錄則登記在“抵銷分錄(借方、貸方)”欄目內。一般情況下，從屬性上界定這兩類分錄并沒有多大意義，筆者多年來演示合并報表，均將調整、抵銷分錄放在一個欄目中登記，統(tǒng)稱“調整、抵銷分錄(借方、貸方)”欄目。如此，母、子公司個別財務報表欄目的調整分錄欄可以不設，節(jié)省了不少空間，而結記的“合并金額”仍符合相關要求。
調整分錄一般處理以下問題：(1)因子公司與母公司會計政策、會計期間不一致而對子公司的財務報表進行調整;(2)屬于非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司合并報表時，按照購買日子公司資產、負債公允價值對子公司財務報表進行調整;(3)按照權益法對子公司的長期股權投資金額進行調整。
抵銷分錄一般處理以下問題(不含合并現金流量表項目的抵銷)：(1)企業(yè)集團內部債權與債務的抵銷;(2)存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷;(3)內部固定資產交易的抵銷;(4)內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵銷;(5)內部購進商品作為固定資產、無形資產等資產使用時的抵銷;(6)內部利息收入與利息費用的抵銷;(7)內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷;(8)內部持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷;(9)集團內部企業(yè)相互間權益性投資的抵銷，包括對子公司的長期股權投資與享有子公司所有者權益份額的抵銷。
直接合并法的規(guī)則是，凡涉及按照權益法調整長期股權投資的調整事項，均不作為合并報表的調整內容，其他調整及全部抵銷事項，則應編制分錄記入合并工作底稿。
調整、抵銷分錄中，有一特殊分錄值得商榷，即一道分錄同時兼有調整、抵銷性質，比如，抵銷母公司從子公司分得現金股利，《講解》上列示的分錄為借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目?！吨v解》上說明是一方面抵銷原成本法下確認的投資收益，另一方面確認P公司收到S公司分派的現金股利(權益法分得現金股利應沖減股權投資)。就是說，該道分錄兼有調整和抵銷雙重性質。鑒于按權益法調整長期股權投資在直接合并法下不再使用，作為內部交易事項，成本法下分配現金股利時，子公司分錄借記“利潤分配”科目，而母公司則貸記“投資收益”科目。因此抵銷時，應為借記“投資收益”項目，貸記“未分配利潤”項目。
直接合并法與調整合并法的異同
(一)共同點
合并報表時，不論是采用直接合并法還是調整合并法，都應共同的適用以下規(guī)定：
1.編制調整分錄，對子公司的個別財務報表的下列事項進行調整：(1)子公司執(zhí)行的會計政策和報表的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策和會計期間對子公司的財務報表進行調整;(2)子公司屬于非同一控制下企業(yè)合并取得的，由于合并時其資產、負債賬面價值并未調整，而準則規(guī)定合并報表應以其在購買日的公允價值為基礎進行合并。因此應當根據母公司為子公司設置備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項資產、負債在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的財務報表進行調整，確定資產、負債在本期資產負債表日的金額，并相應調整因這些資產因調整而應補提或沖減折舊、攤銷或出售、耗用成本。
2.編制抵銷分錄，抵銷內部交易、持股、債權債務等對合并報表的影響。具體抵銷項目請見本文第二部分抵銷分錄列舉的內容。
(二)不同點
1.調整抵銷的基礎不同。采用權益合并法編制合并報表時，必須按照權益法調整對子公司的長期股權投資;采用直接合并法編制合并報表時，是在對子公司的長期股權投資在原采用成本法核算的基礎上，直接進行調整和抵銷，并據以編制合并報表，不按照權益法調整對子公司的長期股權投資。
2.部分抵銷分錄不同。調整合并法下，調整后的對子公司的長期股權價值中包含按權益法計算的母公司控股以來凈資產變動的應計份額，因此抵銷投資時應將子公司所有者權益各項目全額轉銷并確認少數股東權益;直接合并法下，抵銷的對子公司投資不包含子公司凈資產變動應計份額，因此：(1)投資抵銷只限于母公司對子公司的投資成本與子公司記錄的歸屬于母公司的實收資本及相應的資本溢價，而不是子公司該兩項目甚至所有者權益各項目的全額。(2)確認商譽也屬權益法核算的范疇，因此直接合并法下不確認商譽。(3)子公司利潤分配全額抵銷，也是權益法核算的結果。直接合并法下，利潤分配抵銷的，只限于子公司分配給母公司和集團內其他子公司的利潤。子公司分配給集團外少數股東的利潤，子公司自身計提盈余公積，均不屬內部交易，不應抵銷。
由于抵銷內容不同，因此據以編制的抵銷分錄也不相同。
3.合并報表的所有者權益各項目具體“合并金額”不盡相同。權益法下，子公司原所有者權益應當全額抵銷，抵銷后子公司原所有者權益除少數項目外，均應為0;直接合并法下，子公司其他所有者權益項目，除涉及內部股權投資外，一般不抵銷，因此調整、抵銷后，多數子公司所有者權益項目仍有余額，母、子公司金額相加后的“合并金額”，不會與調整合并法下的“合并金額”相等。
4.少數股東損益和少數股東權益確認方法不同：權益合并法下，少數股東損益和少數股東權益分別在抵銷與權益法相關的持股損益、利潤分配，以及抵銷對子公司投資和子公司所有者權益時確認;直接合并法下，少數股東損益和少數股東權益只能通過計算確認其金額，分別填報在工作底稿相應項目中，不通過調整、抵銷分錄進行確認。
采用直接合并法編制合并報表的具體程序
(一)調整分錄的編制
采用直接合并法合并報表時，除編制合并工作底稿表式，將母、子公司個別財務報表的相關數字過入所屬項目外，主要應調整子公司的報表數據，即以上列舉的“調整分錄”的第(1)、(2)項，包括：(1)按母公司會計政策和會計期間調整子公司財務報表，分錄略;(2)以非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司在購買日資產、負債的公允價值為基礎調整子公司個別財務報表。調增凈資產的，借記有關資產、負債項目，貸記“資本公積”;調減凈資產的，作相反分錄;因調整凈資產需要相應調整相關資產折舊、攤銷和成本結轉的，借(或貸)記有關成本費用項目，貸(或借)記“固定資產”、“無形資產”、“存貨”等項目。
(二)抵銷分錄的編制
1.抵銷集團內各企業(yè)之間股權投資。母公司對子公司，以及子公司相互之間的股權投資，都屬于企業(yè)集團的內部交易，故應予抵銷。其中抵銷母公司對子公司投資的分錄為：按子公司記錄歸屬于母公司的實收資本，借記該項目，按母公司對該子公司投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”項目，按其差額，借記“資本公積”項目。
2.抵銷母公司分得子公司現金股利確認的收益。成本法核算長期股權投資時，分得子公司現金股利確認為投資收益，實際上這一收益也是企業(yè)集團內部資金運動生成，按合并報表的原理應予抵銷。抵銷時，借記“投資收益”項目，貸記“未分配利潤”項目。
3.抵銷其他內部交易事項對合并報表的影響。其他內部交易事項，包括本文第二部分列舉的“抵銷分錄”的第(1)至(7)項，以及相互之間非控股權益性投資，抵銷方法與《講解》介紹的方法相同。
4.計算填列少數股東損益和少數股東權益項目。直接合并法下，按當年子公司凈利潤份額確認的母公司持股損益的分錄已經取消，抵銷的母公司長期股權投資也只限于抵銷母公司的投資成本與子公司歸屬于母公司的實收資本和相應的資本溢價，無法再以抵銷分錄方法確認少數股東損益和權益，因此需要通過計算直接填列。其計算方法如下：
少數股權損益=經調整、抵銷后的子公司的凈利潤×少數股東持股比例
應歸屬于母公司的凈利潤=合并報表的凈利潤的“合并金額”-少數股東損益
少數股東權益=經調整、抵銷后的子公司所有者權益合計×少數股東持股比例
應歸屬于母公司所有者權益合計=合并報表的所有者權益合計的“合并金額”-少數股東權益
此外，合并利潤表要求填報“其他綜合收益”，是指子公司凈資產變動額中除子公司凈損益(扣除分配現金股利)以外的因素導致的子公司凈資產的增減。采用直接合并法時，子公司其他綜合收益應直接填列在底稿合并利潤表“個別財務報表”欄目的“其他綜合收益”項目，金額=持股期間子公司凈資產增加額(減少以負數計入)-同期子公司凈利潤(凈虧損以負數計入)+同期子公司分配的現金股利(均以個別財務報表數字代入)。
作者：張云霞
