摘要：本文分析里了應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用，政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等存在的問(wèn)題。
2013年是企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第七年，近七年的實(shí)踐中，絕大多數(shù)企業(yè)能夠嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，選擇穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策、運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，真實(shí)完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但還存在一些亟待解決和進(jìn)一步規(guī)范的新問(wèn)題。這些問(wèn)題，不是財(cái)會(huì)人員的過(guò)錯(cuò)，也不能追究企業(yè)的責(zé)任，而是屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善所造成。本文針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的六大問(wèn)題，提出一些解救性政策建議。
一、公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問(wèn)題及政策建議
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：允許將“公允價(jià)值”作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。例如：非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則允許對(duì)換入資產(chǎn)采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量；債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理允許采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量；金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量；投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量等等。從理論上講，公允價(jià)值計(jì)量是一種理想化的計(jì)量屬性，不僅可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，及時(shí)準(zhǔn)確地反映出市場(chǎng)波動(dòng)變化較大的資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，真實(shí)地反映交易的實(shí)質(zhì)。還可以有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀況進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)的未來(lái)做出合理的預(yù)測(cè)，從而做出正確的決策。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也偏向采用以公允價(jià)值為主的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。但我們?cè)谛缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的跟蹤調(diào)查中發(fā)現(xiàn)兩大問(wèn)題：第一，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的公允性受到質(zhì)疑。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確認(rèn)，除金融工具的公允價(jià)值能夠從公開(kāi)的活躍市場(chǎng)較可靠地取得外，其他如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)等公允價(jià)值的確認(rèn)，因缺乏客觀的市場(chǎng)數(shù)據(jù)資料，其確認(rèn)的公允價(jià)值存有較多的主觀判斷因素，具有較大的隨意性。第二，選擇公允價(jià)值計(jì)量模式可以調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了多種會(huì)計(jì)計(jì)量模式供企業(yè)選擇，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定也各不相同，公司在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式時(shí)具有一定的靈活性和選擇性。某些已上市或準(zhǔn)備上市的虧損企業(yè)為了達(dá)到合規(guī)虛增利潤(rùn)之目的，就通過(guò)采用公允價(jià)值計(jì)量，增加公允價(jià)值變動(dòng)收益來(lái)達(dá)到變虧損為盈利的目的。
我們都知道，公允價(jià)值本質(zhì)是個(gè)估值的金額，這種信息質(zhì)量可靠性不足的問(wèn)題來(lái)之于公允價(jià)值估價(jià)方法的復(fù)雜性和計(jì)量確認(rèn)的人為性。難度很大的公允價(jià)值計(jì)量操作，再加上市場(chǎng)因素的不穩(wěn)定，算出來(lái)的公允價(jià)值變動(dòng)收益額或損失額不但不真實(shí)，而且沒(méi)有可比性。針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量固有的缺陷和我國(guó)正處于不斷完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)以歷史成本為主,公允價(jià)值只能作為必要補(bǔ)充。我們建議：第一,對(duì)存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債（如企業(yè)持有的股票、短期債券和投資性房地產(chǎn)等），取消以交易市場(chǎng)某一時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值的規(guī)定，可以截取活躍的交易市場(chǎng)某一區(qū)間市場(chǎng)交易價(jià)格，例如股票期初市價(jià)、期中市價(jià)和期末市價(jià)的平均價(jià)格作為其公允價(jià)值的可靠計(jì)量依據(jù)。第二，對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)或不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債（如生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等），可以通過(guò)政府認(rèn)可的具有法律責(zé)任的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，采用多種可行的相關(guān)估值技術(shù)和多項(xiàng)參數(shù)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程進(jìn)行科學(xué)測(cè)試，從而使交易雙方能夠獲得相對(duì)公允的市價(jià)信息。第三，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目依然核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)，以及金融資產(chǎn)或金融負(fù)債等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。但在編制利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列示于凈利潤(rùn)指標(biāo)的下一行，不能計(jì)入本年利潤(rùn)，并且要明確告誡決策者“公允價(jià)值變動(dòng)損益”占企業(yè)利潤(rùn)的比重，有利于投資者做出正確判斷。
二、政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的兩個(gè)問(wèn)題及政策建議
現(xiàn)行 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，一種是按相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益；另一種是按確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益。如果用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則直接計(jì)入當(dāng)期損益。按國(guó)際慣例來(lái)看，政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益是沒(méi)錯(cuò)，但不適應(yīng)中國(guó)的國(guó)情。第一，政府補(bǔ)貼列入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)虛增。政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后，有一大批上市公司嚴(yán)重依賴于政府的補(bǔ)貼，靠著財(cái)政補(bǔ)貼過(guò)日子，因?yàn)楂@得的財(cái)政補(bǔ)貼按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定列入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，等于增加了本期利潤(rùn)。如果沒(méi)有這些財(cái)政補(bǔ)貼，很多上市公司就會(huì)被掛上ST，甚至退市。第二，政府補(bǔ)貼增加當(dāng)期利潤(rùn)，成就了地方官員保政績(jī)和ST企業(yè)“摘帽”的意愿。借鑒沿海地區(qū)靠資本市場(chǎng)來(lái)發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的事實(shí)，地方政府的官員深感上市公司是拉動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和解決就業(yè)，以及通過(guò)資本市場(chǎng)融資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的標(biāo)桿企業(yè)。我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)：上市公司數(shù)量的多少已成為地方官員政績(jī)考核的重要指標(biāo)之一，地方政府所轄區(qū)域內(nèi)的上市公司和政府已構(gòu)成一種“共生共榮共享”的關(guān)系。因此，地方政府出臺(tái)一系列涉及財(cái)政、稅收、工商、土地、房產(chǎn)、環(huán)保等多個(gè)方面的優(yōu)惠政策扶持企業(yè)上市，而對(duì)于業(yè)績(jī)變臉，產(chǎn)生虧損的上市公司，地方政府為了維護(hù)自身利益，借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)行規(guī)定，采取名目繁多的各種補(bǔ)貼來(lái)增加企業(yè)利潤(rùn)，援助維持其生存。大多數(shù)ST企業(yè)靠政府補(bǔ)貼避免退市。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將各級(jí)政府的財(cái)政補(bǔ)貼或補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，不僅會(huì)造成企業(yè)合規(guī)地虛增利潤(rùn)，同時(shí)也成為ST企業(yè)“摘帽”的依靠條件。僅2012年8月27日一天，就有ST太化、ST南化、SST中紡和ST天宏四只ST個(gè)股因獲得政府補(bǔ)貼增加了企業(yè)利潤(rùn)而“摘帽”。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)貼列入營(yíng)業(yè)外收入的規(guī)定已經(jīng)被濫用：地方政府依靠補(bǔ)貼吸引企業(yè)在當(dāng)?shù)芈鋺?，轄區(qū)內(nèi)的上市公司可以通過(guò)首發(fā)、配股、增發(fā)在資本市場(chǎng)上進(jìn)一步獲得資金，以拉動(dòng)當(dāng)?shù)赝顿Y；企業(yè)借助政府補(bǔ)貼合規(guī)虛增利潤(rùn)，美化財(cái)務(wù)報(bào)表，以保證企業(yè)在股市獲得資金，在資本市場(chǎng)進(jìn)一步融資擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模。有一家上市公司為了獲得政府補(bǔ)貼，保證2012年扭虧為盈，采取“全員動(dòng)員，事成重獎(jiǎng)”的策略去獲得各種各樣的政府補(bǔ)貼。為了避免上市公司與地方政府合規(guī)地利用政府補(bǔ)貼，操縱企業(yè)利潤(rùn)，粉飾利潤(rùn)表，我們建議：政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除稅收返還，即政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，可以繼續(xù)保留計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的會(huì)計(jì)處理外，其余項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，應(yīng)調(diào)整出營(yíng)業(yè)外收入，改為增加企業(yè)的資本公積，計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。另外，還要明確規(guī)定：進(jìn)入“資本公積”賬戶的政府補(bǔ)貼不能轉(zhuǎn)入“股本”或“實(shí)收資本”賬戶。我們認(rèn)為：經(jīng)修改后的政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅與國(guó)際接軌，與國(guó)際趨同，更符合中國(guó)的國(guó)情。
三、企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題及政策建議
現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間有差額，債務(wù)方直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。我們都知道：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。對(duì)債務(wù)方的企業(yè)來(lái)說(shuō)，債務(wù)重組產(chǎn)生的損益主要為收益。無(wú)力清償債務(wù)的企業(yè)，如果獲得債務(wù)豁免所產(chǎn)生的利得計(jì)入當(dāng)期收益，就會(huì)在沒(méi)有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)地大幅提升企業(yè)年度利潤(rùn)。很多上市的ST企業(yè)都是通過(guò)債務(wù)重組收益實(shí)現(xiàn)扭虧為盈而“摘帽”，避免了暫停上市或退市。
現(xiàn)行企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為前提條件，以“債權(quán)人做出讓步”作為實(shí)質(zhì)內(nèi)容，確實(shí)可以達(dá)到債務(wù)人少還欠款，多創(chuàng)效益，緩解外部矛盾之目的。但債務(wù)人獲得債務(wù)重組的收益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)所存在的問(wèn)題須亟待解決。我們建議：第一，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有待于進(jìn)一步完善，公允價(jià)值計(jì)量的客觀條件還不成熟以及會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力有限等原因，為了避免公允價(jià)值成為一些債務(wù)重組企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。建議取消公允價(jià)值計(jì)量屬性，而以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，參考具有資產(chǎn)評(píng)估資格證書的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值（現(xiàn)值）進(jìn)行雙重確認(rèn)債務(wù)重組的收益。第二，從債務(wù)方看，債務(wù)重組是為了盤活企業(yè)資產(chǎn)，減輕公司的債務(wù)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，增加公司的盈利能力。債務(wù)重組的收益并不是企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。建議債務(wù)重組所獲得的收益確認(rèn)為資本公積，增加公司業(yè)績(jī)披露的真實(shí)性，使得債務(wù)方無(wú)法通過(guò)債務(wù)重組獲得賬面利潤(rùn)，有效避免公司利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的行為。
四、應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入存在的問(wèn)題及政策建議
應(yīng)收銷貨款是企業(yè)采用商業(yè)信用銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向客戶應(yīng)收而未收取的款項(xiàng)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，應(yīng)收銷貨款形成的同時(shí)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。這種規(guī)定，雖然能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，但在實(shí)施的過(guò)程中逐步暴露出來(lái)了而且需要亟待解決的弊端：對(duì)未收到的銷貨款（應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）在貨幣沒(méi)有回籠的情況下確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，不但不能反映企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量，而且造成企業(yè)虛增利潤(rùn)、企業(yè)超前繳稅、企業(yè)超前向投資者分配稅后利潤(rùn)和國(guó)家財(cái)政虛收。以某水泥生產(chǎn)企業(yè)為例：
該企業(yè)2012年年銷售收入26000萬(wàn)元；應(yīng)收賬款帳戶年末余額18500萬(wàn)元（其中：本年發(fā)生額9500萬(wàn)元）；實(shí)現(xiàn)納稅利潤(rùn)1250萬(wàn)元；上繳企業(yè)所得稅312.5萬(wàn)元（1250×25％）。
評(píng)價(jià)一：
本期銷售收入利潤(rùn)率＝1250÷26000×100％＝4.8％
本期未收回利潤(rùn)＝9500×4.8％＝456萬(wàn)元
評(píng)價(jià)二：
⑴本期未收回利潤(rùn)456萬(wàn)元，但上繳企業(yè)所得稅312.5萬(wàn)元。
⑵本期未收回銷售款9500萬(wàn)元，但計(jì)繳銷項(xiàng)增值稅＝9500÷（1+17％）×17％＝1380萬(wàn)元。上述兩項(xiàng)稅款都是用企業(yè)的資金墊付。
大家都知道：形成應(yīng)收賬款的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，在應(yīng)收賬款收回之前，只是數(shù)字概念的賬面利潤(rùn)。這種會(huì)計(jì)處理從形式上看，沒(méi)有違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。如果是上市公司，既可以滿足公司股票上市交易的條件，又可以防止因三年連續(xù)虧損，終止其股票上市交易的風(fēng)險(xiǎn)。但實(shí)質(zhì)上虛增了企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和年度利潤(rùn)。我們建議：應(yīng)收銷貨款確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理應(yīng)從兩個(gè)方面予以修改，一是在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶中設(shè)“賒銷收入”明細(xì)賬戶，單獨(dú)核算應(yīng)收銷貨款確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。在報(bào)表說(shuō)明中計(jì)算顯示賒銷比率（應(yīng)收賬款/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）指標(biāo)，供會(huì)計(jì)報(bào)表使用者分析了解企業(yè)本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入量。二是以“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”為主要指標(biāo)，結(jié)合運(yùn)用“凈利潤(rùn)”指標(biāo)來(lái)考核和評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)。因?yàn)椤敖?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”是一項(xiàng)即可以揭示企業(yè)盈利能力的質(zhì)量又與企業(yè)生存密切相關(guān)的動(dòng)態(tài)指標(biāo)。“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，可以排除執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中因賒銷貨款、公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值、存貨積壓和獲得政府補(bǔ)貼等情況下對(duì)凈利潤(rùn)增減變動(dòng)的客觀影響。還可以減少在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中因同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多種會(huì)計(jì)方法供企業(yè)隨意選擇而造成對(duì)操縱利潤(rùn)的主觀影響。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~同比增加，說(shuō)明企業(yè)加強(qiáng)了應(yīng)收賬款的管理，加大了以前年度應(yīng)收賬款的催收，降低了未來(lái)出現(xiàn)呆賬、壞賬的可能性。企業(yè)獲得經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量的增長(zhǎng)可以作為企業(yè)業(yè)績(jī)能夠持續(xù)成長(zhǎng)的預(yù)測(cè)依據(jù)，可以在一定程度上反映企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)的效果。
五、應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)行中存在的問(wèn)題及政策建議
《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該規(guī)定有兩個(gè)模糊點(diǎn)：一是語(yǔ)言文字上的模糊，既然有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)收不回，為什么還提取壞賬準(zhǔn)備？還不如直接轉(zhuǎn)作壞賬損失，從資產(chǎn)總額中剔除。二是提取壞賬準(zhǔn)備的比例模糊，企業(yè)在1－100％的區(qū)間內(nèi)可以任意選擇壞賬準(zhǔn)備提取比例。從最近的三個(gè)案例中可以看出企業(yè)在利用這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定操縱利潤(rùn)。
2012年9月21日，科陸電子(002121）公告：通過(guò)參考部分電子行業(yè)上市公司應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，為了更加真實(shí)、客觀地反映公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，公司對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了變更，其中6個(gè)月以內(nèi)的應(yīng)收賬款由此前的5%變更為不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。半年報(bào)顯示：應(yīng)收賬款由年初的7.1億元增加至8.9億元?？梢?jiàn)，如果科陸電子將6月以內(nèi)應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可增加公司凈利潤(rùn)900萬(wàn)元。一位券商研究員評(píng)價(jià)“公司這樣處理顯得比較激進(jìn)，也說(shuō)明公司的運(yùn)營(yíng)情況是不容樂(lè)觀，要不然也不會(huì)采取這種措施，這主要是為了平滑業(yè)績(jī)”。
2012年半年報(bào)公告：工程機(jī)械“三巨頭”的三一重工、徐工機(jī)械凈利潤(rùn)同比降幅分別為13.12%、28.67%。中聯(lián)重科凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)，增幅為21.47%。半年報(bào)顯示：中聯(lián)重科上半年的應(yīng)收賬款合計(jì)190億元，按公司新壞賬準(zhǔn)備各賬齡段的計(jì)提比例計(jì)算，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備總額為4.17億元。其主要變動(dòng)比例是1年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款由5% 降為1%??；1－2年賬齡的應(yīng)收賬款由10% 降為6%。與變更前各賬齡段計(jì)提比例計(jì)算的11.39億元相比，減少7.22億元，這就意味著本期因減少提取壞賬準(zhǔn)備而增加凈利潤(rùn)7.22億元。
2012年中報(bào)顯示，大同煤業(yè)（601001）壞賬計(jì)提比例大幅下降。其中，1年以內(nèi)賬齡的應(yīng)收賬款由原比例5%下調(diào)為2.13%，1-2年賬齡的應(yīng)收賬款由原比例10%下調(diào)為8.93%，2-3年賬齡的應(yīng)收賬款由原比例30%下調(diào)為27.12%。按此計(jì)算，可以通過(guò)減少壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)達(dá)到增加本期利潤(rùn)之目的。
目前對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的管理已取得一些好的經(jīng)驗(yàn)，如強(qiáng)化對(duì)銷貨往來(lái)客戶的資信審議；銷售業(yè)務(wù)中盡量采用票據(jù)結(jié)算等。在這里，我們僅對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)提取壞賬準(zhǔn)備的現(xiàn)行規(guī)定，可以任意調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)的問(wèn)題，建議如下：第一，如果有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)收不回，不再提取壞賬準(zhǔn)備，可直接按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作壞賬損失，從資產(chǎn)總額中剔除。第二，明確規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備的比例，如金融企業(yè)為1％～5%，其他各行企業(yè)為0.5%～3%，供企業(yè)在該區(qū)間內(nèi)運(yùn)用賬齡分析法選擇采用。這里值得一提的是：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，如果涉及上述相同的問(wèn)題，也可按此建議進(jìn)行修改和完善。
六、固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題及政策建議
現(xiàn)行固定資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值；發(fā)生與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊額的大小直接影響到當(dāng)期的凈利潤(rùn)，而折舊額的大小又取決于固定資產(chǎn)折舊要素（使用壽命、預(yù)計(jì)殘值和折舊方法等）的確認(rèn)。如果每年年度終了，只要折舊要素前后預(yù)計(jì)數(shù)有差異或經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，允許企業(yè)改變固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)殘值和折舊方法，合規(guī)的利潤(rùn)造假行為也就會(huì)由此發(fā)生。例如某公司有一棟營(yíng)業(yè)、辦公兼用的大樓，原值為8000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)折舊年限12年，第一年采用平均年限法提取折舊額：（8000-200）÷12= 650萬(wàn)元。第二年發(fā)現(xiàn)折舊年限預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)有差異，折舊年限由12年改變?yōu)?5年，則第二年提取折舊額： （8000-200-650）÷14= 511萬(wàn)元。第二年稅后凈利潤(rùn)在沒(méi)有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)虛增139萬(wàn)元。
華菱鋼鐵（000932）在2011年獲得湖南省政府合計(jì)11.68億元的巨額補(bǔ)貼，全年實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。為了在2012年繼續(xù)保持有利潤(rùn)，公司從2012年1月1日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，預(yù)計(jì)公司凈利潤(rùn)因此增加1.16億元。為什么調(diào)整？華菱鋼鐵在公告中稱，近年來(lái)公司通過(guò)對(duì)設(shè)備生產(chǎn)線進(jìn)行技術(shù)改造和技術(shù)革新，通過(guò)定期對(duì)設(shè)備生產(chǎn)線進(jìn)行全面檢修及年修，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)用房屋及建筑物進(jìn)行定期修繕，從而在實(shí)際上延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命。
太鋼不銹(000825)因變更固定資產(chǎn)的折舊年限，致使公司2012年凈利潤(rùn)增加5.85億元。其變更的理由是看齊行業(yè)水平。
中海海盛（600896）公告：自2012年1月1日起，運(yùn)輸船舶的使用壽命由22年變更為25年。船舶凈殘值由180美元/輕噸變更為470美元/輕噸。，導(dǎo)致公司2012年合并凈利潤(rùn)增加2200萬(wàn)元。其變更理由是新造船的建造中大量使用新材料、新工藝、新技術(shù)而增加了使用壽命和凈殘值。
從華菱鋼鐵、太鋼不銹和中海海盛三家公司可以看出：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“每年年終有差異，有重大改變”允許變更固定資產(chǎn)折舊要素的規(guī)定，人為地成為企業(yè)達(dá)成股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件、達(dá)到企業(yè)預(yù)期業(yè)績(jī)和達(dá)通企業(yè)扭虧為盈的優(yōu)惠政策。因此，我們建議：第一，為了體現(xiàn)“折舊要素前后預(yù)計(jì)數(shù)有差異或經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變”，一定要規(guī)定上報(bào)依據(jù)客觀因素進(jìn)行定量分析的申報(bào)材料。第二，固定資產(chǎn)折舊要素變更時(shí)間由“至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了”調(diào)整為“固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，至少五年內(nèi)不得隨意變更”。
綜上所述，按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以賬面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算的“凈利潤(rùn)”是一項(xiàng)不真實(shí)，且屬于企業(yè)短期行為的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。如果不及時(shí)通過(guò)政府行為來(lái)修改企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就會(huì)減弱國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控能力，影響證券市場(chǎng)的完善和發(fā)展，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生誤導(dǎo)，還會(huì)誤導(dǎo)投資行為，損害投資者的利益。現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)通則將企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)由利潤(rùn)最大化改為價(jià)值最大化，其目的就是為了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，避免企業(yè)短期行為。修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府行為，我們只能提建議，只能就事論事，但企業(yè)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，我們可以改一改，找一個(gè)可行的指標(biāo)替代“凈利潤(rùn)”指標(biāo)。我們認(rèn)為：相對(duì)“凈利潤(rùn)”而言，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”是一項(xiàng)科學(xué)的、真實(shí)的、可行的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的首選指標(biāo)?！敖?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~”即現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”。通過(guò)該指標(biāo)的內(nèi)涵分析，在全面評(píng)價(jià)企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的現(xiàn)金流入流出質(zhì)量的基礎(chǔ)上，有助于管理者、經(jīng)營(yíng)者和投資者做出企業(yè)持續(xù)發(fā)展的相關(guān)決策。
作者：周仁儀 楊文質(zhì) 周 喜 單位：長(zhǎng)沙市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)
