摘要：債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合。
企業(yè)在經營過程中可能由于種種原因陷入經營困境，遭受財務危機，債權人為了盡快處理和債務人之間的問題，可能采用債務重組的方式來解決。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)與《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》(以下稱“會計準則”)對于債務重組的界定基本一致。債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。
債務重組強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質，從而排除了債務人未處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組、以及雖修改了債務條件但實質上債權人并未作出讓步的債務重組事項。如，在債務人發(fā)生財務困難時，債權人同意債務人用等值庫存商品抵償到期債務，但不調整償還金額，實質上債權人并未作出讓步，不屬于債務重組規(guī)范的內容。
債務人發(fā)生財務困難、債權人作出讓步是債務重組準則所定義的債務重組的基本特征。“債務人發(fā)生財務困難”，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務?！皞鶛嗳俗鞒鲎尣健?，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。
債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合。其中：以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人用于清償債務的資產包括現(xiàn)金資產和非現(xiàn)金資產，主要有現(xiàn)金、存貨、金融資產、固定資產、無形資產等。將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時，債權人將債權轉為股權的債務重組方式。債務轉為資本時，對股份有限公司而言，是將債務轉為股本，對其他企業(yè)而言，是將債務轉為實收資本。其結果是，債務人因此而增加股本(或實收資本)，債權人因此而增加長期股權投資等。修改其他債務條件，是指不包括上述兩種方式在內的修改其他債務條件進行的債務重組方式，如減少債務本金、減少或免去債務利息等。以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。其組合償債方式可能是：債務的一部分以資產清償，一部分轉為資本，另一部分則修改其他債務條件。
債務重組企業(yè)所得稅處理的歷史沿革
2003年3月1日之前，在債務重組中債務人因債權人對其讓步而取得的收益是不征收企業(yè)所得稅的，該處理的依據主要是遵循了當時的會計準則規(guī)定，即1998 年發(fā)布、2001 年修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》(財會字[2001]7號)，該準則規(guī)定，以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積;以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失;以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。
可見，在當時債務人在債務重組中取得的收益是計入資本公積的，并不計入損益類科目中核算。因此，如果債務重組協(xié)議是在2003年3月1日之前生效的，則債務人取得的重組收益無需進行納稅調整繳納企業(yè)所得稅。國家稅務總局2009年1月給海南省國家稅務局的批復也是持這種觀點的，國家稅務總局《關于債務重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復》(國稅函[2009]1號)規(guī)定，《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(國家稅務總局令第6號)自2003年3月1日起執(zhí)行。此前，企業(yè)債務重組中因豁免債務等取得的債務重組所得，應按照當時的會計準則處理。
作者：徐賀
