【摘要】當(dāng)集團(tuán)內(nèi)有未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，通常會產(chǎn)生合并遞延所得稅項(xiàng)目。本文以內(nèi)部存貨與固定資產(chǎn)交易為例，介紹了合并抵銷分錄的具體構(gòu)成，解析了合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”會計(jì)等式的不相等原因以及調(diào)整方法。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 遞延所得稅 恒等關(guān)系
對于合并遞延所得稅，其實(shí)務(wù)處理關(guān)鍵在于兩點(diǎn)，一是合并抵銷分錄的編制，二是附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”關(guān)系的確立。本文將以內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易為例，對其進(jìn)行介紹與解析。
一、內(nèi)部存貨交易
如果集團(tuán)內(nèi)部交易價(jià)格是公允的，則會因可能存在期末未實(shí)現(xiàn)損益而產(chǎn)生合并遞延所得稅。對其會計(jì)處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》給予了明確解答：“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！?br />
假定某企業(yè)集團(tuán)：內(nèi)部銷售價(jià)格NS為1 000元、銷售成本NC為800元，則內(nèi)部損益△為200元；內(nèi)部購買方將其作為存貨管理，購入當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)對外銷售，假定兩公司適用的企業(yè)所得稅稅率T均為25%。
1. 合并抵銷分錄介紹。在內(nèi)部交易當(dāng)年，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)需要做兩筆抵銷分錄。
針對內(nèi)部交易本身及其未實(shí)現(xiàn)損益對雙方的影響進(jìn)行抵銷處理：
借：營業(yè)收入 1 000（NS）
貸：營業(yè)成本 800（NC）
存貨 200（△） ①
此時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨價(jià)值為800元。由于其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000元，于是產(chǎn)生了200元可抵扣暫時(shí)性差異。對此，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用項(xiàng)目：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（△×T）
貸：所得稅費(fèi)用 50（△×T） ②
此后的會計(jì)期間，會有兩種情況：
第一種情況，前期內(nèi)部交易損益本期依然未對外實(shí)現(xiàn)，此時(shí)抵銷分錄只需將當(dāng)期內(nèi)部交易抵銷分錄中的損益類項(xiàng)目換成“未分配利潤——期初”即可。
針對前期未實(shí)現(xiàn)損益，抵銷其對銷售方利潤與購買方存貨成本的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：存貨 200（△） ③
對存貨賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)與期初未分配利潤：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（△×T）
貸：未分配利潤——期初 50（△×T） ④
第二種情況，前期內(nèi)部交易損益已在本期對外實(shí)現(xiàn)，此時(shí)也要做兩筆合并抵銷分錄。
對前期未實(shí)現(xiàn)損益的本期實(shí)現(xiàn)，調(diào)整其對銷售成本與銷售方期初利潤的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：營業(yè)成本 200（△） ⑤
存貨實(shí)際銷售后，調(diào)整其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異對本期的影響：
借：所得稅費(fèi)用 50（△×T）
貸：未分配利潤——期初 50（△×T） ⑥
2. 附注中的恒等關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目都有“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”恒等關(guān)系。對于單戶會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，該關(guān)系可直接從賬簿中獲得，但對合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言則不是。一般認(rèn)為，只要將所有納入合并范圍的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相加，再考慮了抵銷分錄之后就會獲得上述恒等關(guān)系，其實(shí)不然。以存貨為例，假定集團(tuán)內(nèi)部僅有這1 000元存貨，則納入合并范圍的單戶會計(jì)處理中僅有一筆成本結(jié)轉(zhuǎn)分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000
貸：庫存商品 1 000
于是，單戶報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有“期初余額1 000+0-1 000=0”的恒等關(guān)系。但合并抵銷分錄中不涉及存貨項(xiàng)目，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨項(xiàng)目則是“期初余額800（合并報(bào)表上期期末數(shù)）+0-1 000（購買方銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)）≠0（合并報(bào)表期末數(shù)）”，其間有200元的差異。而該不等關(guān)系也在“遞延所得稅”項(xiàng)目中存在。遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)為上期期末的50，本期合并抵銷分錄中不涉及該項(xiàng)目，則其公式結(jié)果為“期初余額50+本期增加0-本期減少0≠期末余額0”，其間差異為50。
究其原因：合并抵銷分錄僅考慮了會計(jì)報(bào)表之結(jié)果，而未考慮其變化形成過程。對于銷售方而言，單戶報(bào)表會從確認(rèn)收入與成本結(jié)轉(zhuǎn)兩方面考慮，而且會計(jì)分錄均涉及借貸方，但合并抵銷分錄僅考慮了結(jié)果準(zhǔn)確而未考慮過程反映，因此導(dǎo)致了以下差異：抵銷營業(yè)成本時(shí)未考慮存貨差異，調(diào)整所得稅費(fèi)用時(shí)未考慮遞延所得稅資產(chǎn)差異。將合并抵銷分錄中的疏漏補(bǔ)充，則有如下結(jié)果：存貨附注等式關(guān)系為“期初800+本期增加0-本期減少800（1 000-200）=期末0”，遞延所得稅資產(chǎn)則為“期初50+本期增加0-本期減少50（50）=0”。也許有讀者注意到了，這里在本期減少方面增加了50減少了200，是否會導(dǎo)致其他項(xiàng)目的不成立？答案是否定的。這里的差異150，恰好是⑤、⑥兩筆抵銷分錄之結(jié)果150，是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益在本期實(shí)現(xiàn)的部分，恰好是間接計(jì)算的“未分配利潤”中的150。
二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易
若僅從合并抵銷分錄數(shù)量來講，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易較存貨交易要復(fù)雜，因其涉及原價(jià)、累計(jì)折舊兩方面，且凈值變動是分期實(shí)現(xiàn)的，影響到多個(gè)會計(jì)期間。但就遞延所得稅資產(chǎn)而言，其在附注中的恒等關(guān)系卻是自然成立的，因?yàn)槠鋬r(jià)值變動是在多個(gè)期間逐漸實(shí)現(xiàn)的。
假定：內(nèi)部銷售價(jià)格NS為1 000萬元、內(nèi)部成本NC為800萬元，則內(nèi)部損益△為200萬元，企業(yè)適用的所得稅稅率T為25%。內(nèi)部購買方將該資產(chǎn)作為管理部門固定資產(chǎn)使用，假定會計(jì)與稅法均對該固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，折舊期限Y為5年。為簡化會計(jì)處理，我們假定內(nèi)部交易時(shí)點(diǎn)為12月，這樣在交易當(dāng)年就不必計(jì)提折舊。
1. 合并抵銷分錄介紹。針對內(nèi)部交易本身及其未實(shí)現(xiàn)損益，母公司應(yīng)進(jìn)行抵銷：
借：營業(yè)收入 1 000（NS）
貸：營業(yè)成本 800（NC）
固定資產(chǎn)——原價(jià) 200（△） ①
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)原價(jià)為800萬元、計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬元，針對產(chǎn)生的200萬元可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（△×T）
貸：所得稅費(fèi)用 50（△×T） ②
與存貨內(nèi)部交易不同，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益不會在次年全部對外實(shí)現(xiàn)，除非處置或報(bào)廢等特殊情況出現(xiàn)。因此，其合并抵銷分錄通常有如下四筆：
（1）固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)損益，抵銷其對交易雙方在本期的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 200（△） ③
（2）同時(shí)，確認(rèn)上述差異在遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用方面的影響：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（△×T）
貸：所得稅費(fèi)用 50（△×T） ④
（3）內(nèi)部交易損益通過折舊在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了40萬元（200/5），抵銷其影響：
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40（△/Y）
貸：管理費(fèi)用 40（△/Y） ⑤
（4）同時(shí)，確認(rèn)該影響在遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用方面的影響：
借：所得稅費(fèi)用 10（△/Y×T）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10（△/Y×T） ⑥
抵銷分錄③ ~ ⑥在折舊期滿或處置之前都要編制。而在折舊第二年至期滿或處置前，需要對前期已提折舊中內(nèi)部交易損益已實(shí)現(xiàn)部分影響進(jìn)行抵銷處理：
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40（△/Y）
貸：未分配利潤——期初 40（△/Y） ⑦
同時(shí)，確認(rèn)該抵銷分錄⑦對遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用的影響：
借：所得稅費(fèi)用 10（△/Y×T）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10（△/Y×T） ⑧
2. 附注中的恒等關(guān)系。因內(nèi)部固定資產(chǎn)交易損益隨折舊而逐漸實(shí)現(xiàn)，故不存在內(nèi)部存貨交易中需補(bǔ)充調(diào)整的情況，其折舊在第一年報(bào)表附注中的數(shù)據(jù)可根據(jù)上述分錄得出。
（1）“遞延所得稅資產(chǎn)”：可根據(jù)抵銷分錄④和⑥得出：“期初余額0+本期增加50-本期減少10=期末余額40”。
（2）“固定資產(chǎn)——原價(jià)”可根據(jù)購買方分錄及抵銷分錄③得出：“期初余額1 000+本期增加0-本期減少200=期末余額800”。
（3）假定固定資產(chǎn)凈殘值為0，則“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”也可根據(jù)購買方分錄及抵銷分錄⑤得出：“期初余額0+本期增加200（1 000/5）-本期減少40=期末余額160”。在連續(xù)編制的后續(xù)折舊年度里，“遞延所得稅資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”數(shù)據(jù)每期均會不同，但前后各期均能銜接上。
說明：①其他內(nèi)部交易類似問題解決，均可參照上述分析。②非全資子公司逆銷時(shí)，依母公司理論要按持股比例抵銷，此時(shí)，只需將上述所有分錄金額乘以母公司控股比例即可。由于我國采用了實(shí)體理論，不區(qū)分內(nèi)部交易方向，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益一律由母公司承擔(dān)，故本文未對其加以探討。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
黃 申 錢娟萍
【作者單位】
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
