【摘要】 本文分別原增值稅一般納稅人與試點納稅人，探討“營改增”后增值稅一般納稅人專利技術(shù)取得、攤銷、出租及轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理。
【關(guān)鍵詞】營改增 一般納稅人 專利技術(shù)
為鼓勵創(chuàng)新，消除重復(fù)征稅的因素，減輕企業(yè)稅收負擔(dān)，“營改增”后，財稅［2013］37號《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（簡稱《試點實施辦法》）將技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)列入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，征收增值稅。本文對其中最有代表性的專利技術(shù)“營改增”后的賬務(wù)處理，分別按原增值稅一般納稅人與試點納稅人進行探討。
一、原增值稅一般納稅人專利技術(shù)的賬務(wù)處理
原增值稅一般納稅人是指《增值稅暫行條例》規(guī)定繳納增值稅的一般納稅人。財稅［2013］37號《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（簡稱《試點有關(guān)事項的規(guī)定》）規(guī)定：原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專用發(fā)票（包括稅收繳款憑證）上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。同時規(guī)定：原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)，用于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項目的，不屬于《增值稅暫行條例》第十條所稱的用于非增值稅應(yīng)稅項目，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。還規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，其中涉及的專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。
可見，“營改增”后，原增值稅一般納稅人取得專利技術(shù)，用于增值稅應(yīng)稅項目的，其進項稅額能夠抵扣。同時，其轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)應(yīng)按6%的增值稅稅率計算銷項稅額。對原增值稅一般納稅人而言，“營改增”后，專利技術(shù)等研發(fā)和技術(shù)服務(wù)完全納入了增值稅征稅范圍。
1. 原增值稅一般納稅人取得專利技術(shù)的賬務(wù)處理。
（1）自創(chuàng)取得專利技術(shù)。自創(chuàng)專利技術(shù)劃分研究階段與開發(fā)階段。研究階段發(fā)生的研發(fā)費用，通過“研發(fā)支出——費用化支出”科目歸集后期末轉(zhuǎn)入管理費用；開發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)費用，通過“研發(fā)支出——資本化支出”科目歸集后，如開發(fā)成功，則將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，如開發(fā)失敗，則將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。具體而言：①研究階段。發(fā)生研發(fā)支出時：借：研發(fā)支出——費用化支出；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計折舊等。期末轉(zhuǎn)入管理費用：借：管理費用——研發(fā)費用；貸：研發(fā)支出——費用化支出。②開發(fā)階段。發(fā)生研發(fā)支出時：借：研發(fā)支出——資本化支出；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計折舊等。研發(fā)成功，取得專利權(quán)時：借：無形資產(chǎn)；貸：研發(fā)支出——資本化支出。研發(fā)失敗，轉(zhuǎn)入管理費用：借：管理費用；貸：研發(fā)支出——資本化支出。
（2）從外單位取得專利技術(shù)。外單位又可分原增值稅一般納稅人和“營改增”試點納稅人，專利技術(shù)來源不同，會計處理亦不同。①專利技術(shù)來自原增值稅一般納稅人，并取得增值稅專用發(fā)票的，分錄如下：借：無形資產(chǎn)，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款，實收資本等。②專利技術(shù)來自“營改增”試點納稅人。財稅［2013］37號《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（簡稱《試點過渡政策的規(guī)定》）第一條第四款規(guī)定，為實現(xiàn)試點納稅人原享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策平穩(wěn)過渡，試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。因此目前從“營改增”試點納稅人處取得專利技術(shù)時，無法取得增值稅專用發(fā)票。有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)；貸：銀行存款，實收資本等。
2. 原增值稅一般納稅人專利技術(shù)攤銷。攤銷的專利技術(shù)的進項稅額抵扣與否、攤?cè)朐鲋刀悜?yīng)稅項目還是攤?cè)朐鲋刀惙菓?yīng)稅項目（職工計提福利、免征增值稅項目、簡易計稅方法計稅項目，下同），其會計處理均不同。①進項稅額已經(jīng)抵扣的無形資產(chǎn)，攤?cè)朐鲋刀悜?yīng)稅項目：借：管理費用等；貸：累計攤銷——××專利項目。②進項稅額已經(jīng)抵扣的無形資產(chǎn)，攤?cè)敕窃鲋刀悜?yīng)稅項目：借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：累計攤銷——××專利項目；同時按攤銷額和稅率計算不得抵扣的進項稅額：借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。③進項稅額未抵扣的無形資產(chǎn)的攤銷：借：管理費用，應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：累計攤銷——××專利項目。
3. 專利技術(shù)出租。專利技術(shù)出租即專利技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。取得的租金收入確認為其他業(yè)務(wù)收入，專利技術(shù)攤銷額及出租時發(fā)生的相關(guān)費用，確認為其他業(yè)務(wù)成本。取得收入時：借：銀行存款；貸：其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本費用：借：其他業(yè)務(wù)成本；貸：累計攤銷——××專利項目等。
4. 專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓。為了更清晰地核算專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，宜增設(shè)類似“固定資產(chǎn)清理”的科目——“無形資產(chǎn)清理”科目，用來核算企業(yè)因出售、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等原因轉(zhuǎn)出的無形資產(chǎn)價值等。借方登記無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理的價值、清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費及其他費用；貸方登記出售無形資產(chǎn)取得的價款。清理完畢后凈收益轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶；凈損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”賬戶。
具體賬務(wù)處理如下：①專利技術(shù)轉(zhuǎn)入清理：借：無形資產(chǎn)清理，累計攤銷——××專利項目，無形資產(chǎn)減值準備；貸：無形資產(chǎn)。②取得清理收入（出售收入）：借：銀行存款；貸：無形資產(chǎn)清理，交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。③計提相關(guān)稅費：借：無形資產(chǎn)清理；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅、——應(yīng)交教育費附加。④結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益：借：無形資產(chǎn)清理；貸：營業(yè)外收入；或者結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失：借：營業(yè)外支出；貸：無形資產(chǎn)清理。
二、“營改增”試點納稅人專利技術(shù)的賬務(wù)處理
“營改增”試點納稅人是指按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人，分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。前已述及，《試點實施辦法》的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》已將技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)納入“營改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍。另外，《試點過渡政策的規(guī)定》第一條第四款規(guī)定：試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。免征增值稅的項目，其相關(guān)進項稅額不能抵扣。因此對于“營改增”試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的，試點期間不存在增值稅的核算內(nèi)容。試點納稅人專利技術(shù)的取得、轉(zhuǎn)讓與攤銷等核算除不涉及增值稅、營業(yè)稅等稅費外，其他與“營改增”前的會計核算無異，不再贅述。
主要參考文獻
財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
【作 者】
榮樹新
【作者單位】
（湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 長沙 410151）
