【摘要】本文通過對綜合報告的國際發(fā)展動態(tài)進行概述，并對其發(fā)展前景作了SWOT分析，以期為我國提供一定的參考。
【關鍵詞】綜合報告 非財務信息 信息披露
一、綜合報告的產生與發(fā)展
在可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境、社會責任等問題被各國都高度關注的背景下，反映這類非財務信息的非財務報告，如企業(yè)社會責任報告、環(huán)境報告、可持續(xù)發(fā)展報告等出現在人們的視野。但是這些獨立的報告披露的信息量超負荷，很大程度上重點不夠突出，且編制成本較高，信息利用率很低。故很有必要在分析和整理現有各類財務報告與非財務報告的基礎上，編制一份更為綜合及精要的“整合報告”（Integrated Reporting），以滿足報告使用者對企業(yè)多方面信息的了解（汪祥耀，2012）。由此，一種新型的企業(yè)報告——綜合報告應運而生。
綜合報告又稱為整合報告，是由英國查爾斯王子倡導成立的可持續(xù)性會計項目和全球報告倡議組織等機構成立的一個聯合項目的全球報告倡議組織——國際綜合報告委員會（IIRC），于2010年提出的新型報告框架。IIRC的宗旨是：構建一套全球公認的綜合報告的方法——該方法將以明確、清晰、持續(xù)和可比的方式，提供更多關于對某組織歷史和未來產生影響和取得業(yè)績的綜合信息。綜合報告不謀求實現更大透明度，而是揭示不能由傳統的財務報告解釋隱藏的價值（Presott，2013）。
2011年IIRC在其發(fā)布的關于綜合報告的討論文件《邁向綜合報告：在21世紀傳播價值》（以下簡稱“討論文件”），第一次給出了綜合報告的定義：是以一種可以反映企業(yè)所處的社會環(huán)境和商業(yè)等背景的方式，對企業(yè)戰(zhàn)略、治理、業(yè)績和前景等重要信息進行整合并列示的報告制度。
討論文件發(fā)布后，收到了來自全球范圍內兩百多個不同組織和機構的反饋意見，多數機構對綜合報告持贊同態(tài)度，僅有少數機構(如澳大利亞會計準則理事會) 認為傳統的財務報告不應該被綜合報告所取代，應將其中的非財務信息部分單獨構成一份報告作為財務報告的補充。這些機構和組織同時也提出了許多關于綜合報告的改進意見，認為綜合報告還存在很大的改進空間。
2011年，IIRC在北京召開會議，財政部副部長王軍審議了綜合報告研究取得的重要進展。會計司司長楊敏在2012年指出“整合報告能加強和融合現有的報告框架和報告實踐，使企業(yè)報告體系不斷向前發(fā)展，企業(yè)應關注整合報告與其價值之間的關系，從而預測企業(yè)的發(fā)展前景和價值創(chuàng)造能力”。
我國學者蔡海靜等（2013）也展開了這方面的研究，建立了FESG四維報告,認為未來的整合報告應是涵蓋企業(yè)財務（F）、環(huán)境（E）、社會責任（S）和公司治理（G）這四個方面綜合信息的報告，形成了新的我們稱之為的“FESG報告”。
二、綜合報告發(fā)展前景的SWOT分析
（一）綜合報告可能帶來的優(yōu)勢
1. 提高報告的清晰性。從2000年GRI提出的可持續(xù)發(fā)展報告到后來的社會責任報告等，非財務報告包括的內容日漸多維化，形式逐漸多樣化。這種多報告互存的報告方式雖然看起來內容豐富全面，各報告之間容易出現內容重復、信息冗余的問題，某些關鍵的信息得不到突出。對管理層來講，不僅降低了企業(yè)報告的決策有用性，而且還加大了企業(yè)報告的編制成本；對外部信息使用者而言，加大了閱讀財務報告的難度，而且可能讓利益相關者忽視某些重要信息。
綜合報告把企業(yè)的財務、環(huán)境、社會及治理四方面的信息匯集于一身,通過有組織、系統的方式整合而成，能夠把各種內容重復、信息冗余的現象有效的解決。編制綜合報告一方面通過清晰明了、系統的表述提高了企業(yè)的信息披露質量；另一方面有助于信息使用者更為快捷地掌握企業(yè)的核心信息,提高信息的及時性，從而能及時做出有利的決策。
2. 提高信息價值相關性。綜合報告框架編制的核心在于企業(yè)的商業(yè)模式及其如何創(chuàng)造并維持價值（楊敏2012）。蔡海靜（2013）把全球第一個強制性執(zhí)行綜合報告的國家——南非，在約翰內斯堡證交所的四百余家上市公司作為研究樣本，通過對比分析綜合報告實施前后信息價值相關性，以此檢驗綜合報告的執(zhí)行是否能夠影響企業(yè)的價值。研究結果顯示：①整合報告強制執(zhí)行后，會計信息價值相關性有所增加，綜合信息具有較高的決策有用性；②非財務信息對股價的解釋力度有所提升，彌補了部分財務信息價值的不足，甚至還提升財務信息的價值相關性。綜合報告在南非執(zhí)行是一個良好的開端，南非的數據表明，綜合報告股價更能全面解釋企業(yè)未來的發(fā)展狀況（可持續(xù)發(fā)展能力）和企業(yè)的價值創(chuàng)造。
（二）綜合報告的劣勢
1. 編制框架和理論尚不成熟。綜合報告近幾年來新提出的一個概念，雖然由IIRC提出了草案，但是不論是國外還是國內，對這方面的研究都比較少見。就我國而言，僅有蔡海靜、汪耀祥等為數不多的幾位學者對這方面有研究，他們都提出了許多對綜合報告的發(fā)展很有利的意見，但總體來講，綜合報告始終是一個尚未成熟的新興產品，相對于傳統財務報告的成熟度而言，處于一個劣勢地位。
2. 編制難度較大，成本較高。由綜合報告的定義我們可以看出，綜合報告披露的是財務信息和非財務信息，至少包含財務信息、環(huán)境保護、社會責任以及公司治理四個方面的內容。對財務信息而言，有完整的會計準則體系對其編制、計量和報告進行規(guī)范，也就是說，主要問題在于非財務信息：第一，由于非財務信息涉及的范圍非常大，分布較為散亂，因此非財務信息的收集難度相當大。第二，據筆者所知，目前還沒有提出任何方案可以徹底解決非財務信息的計量問題，因此綜合報告的編制者應以何種方式呈現非財務信息，而信息使用者又如何捕捉這些非財務信息。第三，綜合報告不是簡單地把各類信息相加匯總，而是要通過系統的方法剔除重復的信息，從而整合成一套綜合報告，在此過程中各種信息的獲取、分析、計量、加工的難度也較大。第四，由于非財務信息涉及面較廣，某些信息的收集已經超出了企業(yè)財務部門力所能及的范圍了，因此，編制綜合報告需要其他部門的協助，這勢必會增加企業(yè)人力和物力的投入，從而增加了綜合報告的編制成本。
3. 外部審計難度增加。由于非財務信息的廣泛性和復雜性，其公允性、真實性、可靠性均比財務信息更加難以衡量，就目前并沒有相關的非財務信息的審計準則。綜合報告給審計帶來的挑戰(zhàn)主要體現在以下兩個方面：第一，非財務信息的主觀性較大，其真實性、公允性等標準不明確，并且審計人員本來對于綜合報告所含的社會責任信息和環(huán)境信息等領域并不太熟悉，這就給審計增加了很大的難度，因此必須培養(yǎng)知識面較廣且專業(yè)能力更強的審計人員。這對于大型會計師事務所而言可能會加速高素質人員的培養(yǎng)，對于小型和中型會計師事務所而言，結果難以預料。第二，增加了審計機構的風險，綜合報告涵蓋的內容越全面，審計風險越高，承擔的責任越大，特別是在企業(yè)社會責任和環(huán)境問題被高度重視的今天，更容易引起相關的審計責任的問題。
4. 監(jiān)管難度加大。綜合報告含有財務、社會責任、環(huán)境等方面的信息，如果依然由財政部門監(jiān)管的話，因為財政部門對環(huán)境和社會責任方面不如環(huán)保部門和社會保障部門了解，那么勢必會出現分管協助的問題。在這種情況下，各個監(jiān)管部門之間一旦沒有協調得當，將會出現“監(jiān)管漏洞”，監(jiān)管難度就大大地提升了。
（三）綜合報告面臨的機會
1. 世界各國對綜合報告積極響應。2011年IIRC發(fā)布了關于綜合報告概念框架的討論稿，得到了200多個來自世界各地機構或組織的積極響應，并提出了諸多寶貴的反饋意見，總體而言，世界各國對綜合報告都持支持的態(tài)度。同年，IIRC正式宣布了在全球范圍內的40多家企業(yè)（包括微軟和我國的中電控股有限公司在內）編制綜合報告，微軟公司的財務總監(jiān)Peter認為“綜合報告提供了改善財務報告的機制”，對綜合報告持看好的態(tài)度。
2. 技術支持。諸如“云計算”、可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）等，這類信息處理的技術近年來在世界各國飛速地發(fā)展并得到了推廣運用。它是一種可擴展標記語言（XML），主要用于商業(yè)信息和會計信息的定義和交換，其特點是服務可計量化，資源的池化和透明化。因此運用該類技術，在一定程度上能夠實現財務信息和非財務信息的大量收集和量化，為綜合報告的編制創(chuàng)造了技術支持。
（四）綜合報告面臨的威脅
1. 綜合報告與現有會計準則難以協調。會計司司長楊敏（2012）認為綜合報告的推出將財務信息與非財務信息進行整合，勢必需要國際以及各國相關標準做出相應的調整和修訂，這也需要委員會與國際上的多個機構以及各國會計準則制定機構之間進行有力的溝通和有效的磋商，其協調工作量和難度之大不容忽視。
2. 企業(yè)對編制綜合報告積極性較低。綜合報告是近幾年的新產物，不少企業(yè)對綜合報告的認知程度較低，可能還沒有意識到編制綜合報告的意義，并且尚無確切研究能夠證明綜合報告能為企業(yè)帶來利益，在此情況下，企業(yè)編制綜合報告的積極性要低于各地的會計機構或組織的積極性。
3. 報告使用者可能還不適應綜合報告的模式。報告使用者一般來講都是企業(yè)的利益相關者，綜合報告致力于表現企業(yè)的未來發(fā)展能力即可持續(xù)發(fā)展能力，而多數利益相關者可能較多地關注短期的有關利益方面的財務信息，可能不會敏感地捕捉到其中更為深層次的信息，如公司治理、資源等方面的信息。
4. 增加企業(yè)內部控制的難度。內部控制規(guī)范體系在保證財務報告真實可靠目標方面的得分在幾個分類中均得分最高（劉曉嬙，2013）。也就是說，要保證財務報告的真實可靠，必須要有有效的內部控制，我們可以認為綜合報告同樣適用這條規(guī)則。筆者通過在CNKI進行有關內部控制案例的文獻搜索，結果顯示大部分文獻都是闡述企業(yè)出現的內部控制缺陷（文獻中列舉的企業(yè)基本都是大企業(yè)甚至著名企業(yè)），因此我們有理由認為我國企業(yè)的內部控制并不如人意。
若是編制綜合報告，由于各類非財務信息的加入，以及編制人員的增加，勢必會對企業(yè)的內部控制提出更高的要求，在我國企業(yè)實施內部控制并不成熟的今天，無異于是雪上加霜。內部控制得不到保證，那如何保證綜合報告的公允性和真實性呢？
三、小結
綜合報告的推出，給出了財務報告發(fā)展的一個嶄新的方向，其意義是非常重大的。綜合報告有可能成為未來企業(yè)報告的主流，但是綜合報告的實施面臨重重的困難，筆者認為，要發(fā)展綜合報告就我國而言可以從以下幾個方面著手：
第一，雖然國際上提出了綜合報告編制框架的草案，但是并沒有在大范圍內進行實踐操作，該方案是否適合于我國企業(yè)，還不得而知。因此，我們在密切關注綜合報告的國際動態(tài)的同時，需鼓勵我國學者展開綜合報告相關的理論研究。著手于我國的實際情況，因地制宜，重視綜合報告的實用性和可操作性，提出適合我國企業(yè)的綜合報告模式。
第二，傳統財務報告有一套完整的財務報告準則體系，這就要求綜合報告也需要有一套完整的準則體系，以規(guī)范綜合報告的報告形式、披露內容、財務和非財務信息質量要求等。因此發(fā)展綜合報告，研究和探索綜合報告準則體系是非常必要的。
第三，研究和探索綜合報告的評價體系。綜合報告編制得好壞與否，不能由某一組織或機構主觀判定，需要一套可信、可行的評價體系來客觀判定綜合報告的完整性、公允性、真實性等。監(jiān)管部門和審計機構在開展相關工作、給出相關意見的時候，才能夠做到有依據可循。
第四，完善相關的內部控制體系。對此，我國學者劉曉嬙在這方面展開了研究。她認為綜合報告的實施使得內部控制有效性的評價變得更加復雜和有價值。對此她也提出了一些關于在綜合報告實施下內部控制的改進措施。完善內部控制體系，是為綜合報告的實施做良好的鋪墊，因此著手于完善內部控制體系也是綜合報告發(fā)展的措施之一。
第五，向企業(yè)宣傳綜合報告。首先，企業(yè)是綜合報告最重要的參與者，不論是學者還是會計組織或機構如何地熱衷于研究綜合報告，但企業(yè)才是主要的實施者，一旦企業(yè)的積極性不高，一切都是空談。即使是強制性要求企業(yè)編制綜合報告，結果只會差強人意。因此要提高企業(yè)的積極性，向企業(yè)從上至下灌輸綜合報告的理念，讓企業(yè)意識到編制綜合報告的重要性，意識到綜合報告為企業(yè)帶來的長期利益。對此相關部門可以挑選部分企業(yè)進行試點，在專家學者的指導下編制綜合報告，以此對企業(yè)進行更有說服力的宣傳。
主要參考文獻
1. 蔡海靜，汪祥耀.實施整合報告能否提高信息的價值相關性.會計研究，2013；1
2. 楊敏，劉光忠等.綜合報告國際發(fā)展動態(tài)及我國應對舉措.會計研究，2012；9
3. 蔡海靜，汪祥耀等.基于可持續(xù)發(fā)展理念的企業(yè)整合報告研究.會計研究，2011；11
【作 者】
黎 明（教授） 朱先琳 李麗軍 胡迎東
【作者單位】
（重慶理工大學會計學院 重慶 400054）
