【摘要】本文對現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》進行解讀，就其適用范圍爭議以及執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的一些問題提出思考和建議，以對同行學習和執(zhí)行該制度有所幫助。
【關鍵詞】執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》解讀 探討
財政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）（以下簡稱新《事業(yè)單位會計制度》），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。通過認真學習、與同行討論交流，結合該制度執(zhí)行以來的工作實踐，筆者認為有一些需注意及改進的地方：
（一）
關于新《事業(yè)單位會計制度》的適用范圍，財政部已明確規(guī)定：除適用特定行業(yè)事業(yè)單位會計制度的事業(yè)單位（如公立醫(yī)院適用《醫(yī)院會計制度》、高等學校適用《高等學校會計制度》）、執(zhí)行企業(yè)會計準則或小企業(yè)會計準則的事業(yè)單位、參照公務員法管理的事業(yè)單位（由財政部另行規(guī)定）外，其余事業(yè)單位都適用新《事業(yè)單位會計制度》。
值得注意的是，“原執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位會計制度的事業(yè)單位，如果適用或基本適用新《事業(yè)單位會計制度》，則轉為執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》，財政部不再修訂相關的行業(yè)事業(yè)單位會計制度?！?br />
目前已修訂發(fā)布的行業(yè)事業(yè)單位會計制度僅有《醫(yī)院會計制度》（財會［2010］27號）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》（財會［2010］26號）和《高等學校會計制度（第二次征求意見稿）（2012）》。其余基本形成于1998年前后的《中小學校會計制度（試行）》、《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》等均未修訂發(fā)布。僅在2012年隨新《事業(yè)單位會計制度》同期密集發(fā)布《中小學校財務制度》（財教［2012］489號）、《科學事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］502號）、《文化事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］503號）、《廣播電視事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］504號）、《體育事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］505號）、《文物事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］506號）和《人口和計劃生育事業(yè)單位財務制度》（財教［2012］507號）等財務制度。
《中共中央 國務院關于分類推進事業(yè)單位改革的指導意見》指出：“將從事公益服務的事業(yè)單位細分為兩類：承擔義務教育、基礎性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務等基本公益服務，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類?！?br />
財政部2011年發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》進一步指出：“改革后的事業(yè)單位會計體系將包括《事業(yè)單位會計準則》（作為事業(yè)單位會計體系統(tǒng)一的概念基礎和框架）、《事業(yè)單位會計制度》（主要適用于公益一類事業(yè)單位），以及醫(yī)院、高等學校等行業(yè)制度（主要針對公益二類事業(yè)單位）；同時，全面梳理《中小學校會計制度》、《科研事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》等現(xiàn)行行業(yè)會計制度，分析研究行業(yè)制度取消、整合或修訂的可行性和實施方案，落實開展相關工作?！?
綜合以上，可否理解為原執(zhí)行近年未修訂發(fā)布的《中小學校會計制度（試行）》、《科學事業(yè)單位會計制度》等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的事業(yè)單位不再執(zhí)行原會計制度，暫轉為執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》呢？
（二）
新《事業(yè)單位會計制度》第一部分總說明第五條規(guī)定事業(yè)單位應當按照《事業(yè)單位財務規(guī)則》或相關財務制度的規(guī)定確定是否對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷。但并未規(guī)定何種情況下計提或攤銷。
《事業(yè)單位財務規(guī)則》（2012）第三十三條專用基金管理中規(guī)定“實行固定資產折舊的事業(yè)單位不提修購基金”。由此梳理相關財務制度：
2012年新修訂的《科學事業(yè)單位財務制度》中均未提及提取修購基金，但對計提固定資產折舊、無形資產攤銷均有明確規(guī)定?？梢妶?zhí)行此財務制度的事業(yè)單位需對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷。且《科學事業(yè)單位財務制度》明確規(guī)定：“固定資產折舊、無形資產攤銷不計入單位支出”，體現(xiàn)“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法。
2012年同期修訂的《中小學校財務制度》、《廣播電視事業(yè)單位財務制度》、《文物事業(yè)單位財務制度》、《文化事業(yè)單位財務制度》、《體育事業(yè)單位財務制度》、《人口和計劃生育事業(yè)單位財務制度》中均對提取修購基金有明確規(guī)定，但未提及對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷。
可見，執(zhí)行以上財務制度的事業(yè)單位不需對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷；其余執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》的事業(yè)單位，為加強財務管理，避免過于隨意，可否規(guī)定“是否對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷應報上級主管及同級財政部門批準”呢？
（三）
新《事業(yè)單位會計制度》第一部分總說明第四條新增規(guī)定事業(yè)單位部分經(jīng)濟業(yè)務或事項的核算采用權責發(fā)生制。但對哪些經(jīng)濟業(yè)務或事項的核算采用權責發(fā)生制并無明確規(guī)定，《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位財務規(guī)則》及其他相關財務制度也無明確規(guī)定。
但從2012年新修訂的相關財務制度來看：執(zhí)行《科學事業(yè)單位財務制度》的事業(yè)單位應對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷，反映的是權責發(fā)生制觀念；相對應的執(zhí)行《中小學校財務制度》、《廣播電視事業(yè)單位財務制度》、《文物事業(yè)單位財務制度》、《文化事業(yè)單位財務制度》、《體育事業(yè)單位財務制度》、《人口和計劃生育事業(yè)單位財務制度》的事業(yè)單位不需對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷，反映的是收付實現(xiàn)制觀念。
為規(guī)范會計核算，加強事業(yè)單位財務管理，是否規(guī)定事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務或事項采用收付實現(xiàn)制或權責發(fā)生制應報上級主管及同級財政部門批準。一經(jīng)確定，不得隨意更改，如有變更，則需按上述程序報上級主管部門及同級財政部門批準。
（四）
新《事業(yè)單位會計制度》第三部分會計科目使用說明方面，接受捐贈、無償調入及盤盈的資產，若無相關憑據(jù)、同類或類似資產的市場價格無法可靠取得的，按人民幣1元的名義金額入賬。涉及的資產類科目有:“1301存貨、1501固定資產、1601無形資產”。按名義金額入賬目的是為了簡化會計工作，但人民幣1元的名義金額太低，在日后會計工作中容易忽略，造成國有資產流失。
2012年新修訂的《事業(yè)單位財務規(guī)則》及隨后修訂的《中小學校財務制度》等相關財務制度規(guī)定：“固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1 000元以上（其中：專用設備單位價值在1 500元以上）”。因此，按名義金額入賬的固定資產是否應按人民幣1 000元入賬，相應的是否無形資產按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬。
新《事業(yè)單位會計制度》下，名義金額入賬資產僅在會計報表附注中說明此類資產名稱、數(shù)量及計量理由等。為加強資產管理，根據(jù)新《事業(yè)單位會計制度》第一部分總說明第七條第（一）款“事業(yè)單位可以根據(jù)實際情況增設、減少或合并某些明細科目”的規(guī)定，按名義金額入賬的資產是否可以相應在“固定資產、無形資產、存貨”科目下設“名義金額固定資產、名義金額無形資產、名義金額存貨”明細科目，在賬簿中單獨反映。并且名義金額入賬的固定資產、無形資產、存貨是否單獨編制成冊，按管理權限報有關各方備案，從而最大限度保護國有資產安全。
（五）
新《事業(yè)單位會計制度》第三部分會計科目使用說明方面，“1401 長期投資”中，以固定資產、已入賬及未入賬無形資產取得的長期股權投資的相關稅費，是否由借記“其他支出”科目改為借記“事業(yè)基金”科目。
以貨幣資金取得的長期股權投資發(fā)生的相關稅費，在計入長期投資的同時，借記“事業(yè)基金”科目，減少事業(yè)基金；而以固定資產、已入賬及未入賬無形資產取得的長期股權投資的相關稅費，在計入長期投資的同時，借記“其他支出”科目，作為當期成本。
上述規(guī)定首先使相關稅費前后會計處理不一致，其次又使人很容易產生疑惑：以固定資產、已入賬及未入賬無形資產取得的長期股權投資的相關稅費既作為投資成本計入“長期投資”科目，又與“長期股權投資取得時，按照實際成本作為其投資成本”的規(guī)定沖突，作為支出重復入賬，記入“其他支出”科目。
究其原因，主要是為了“虛提”固定資產折舊等，新增了凈資產類“非流動資產基金”科目，根據(jù)會計“復式記賬”原理，需對應資產類科目。相應對于此類資產也采用“兩條線”記賬：一條線與企業(yè)會計制度記賬相同，借記“長期投資”、“固定資產”、“無形資產”科目，貸記“銀行存款”、“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度” 等科目；新增另一條線，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”、“事業(yè)基金”等科目，貸記“非流動資產基金”科目。
根據(jù)2012年發(fā)布的《事業(yè)單位財務規(guī)則》的規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結余進行對外投資”。事業(yè)單位只能用經(jīng)營收入及其結余，上級補助收入、附屬單位上繳收入、事業(yè)收入、其他收入中的非專項收入及其結余，進行對外投資。而經(jīng)營結余、事業(yè)結余年終需轉入非財政補助結余進行分配，在繳納所得稅并提取職工福利等基金后，最終結轉入事業(yè)基金?？梢姡聵I(yè)單位的資產投資凡涉及貨幣資金的支出最終都會減少事業(yè)基金。所以相關稅費借記“事業(yè)基金”科目，是減少以前年度結余滾存數(shù)；而借記“其他支出”科目，則是減少本期數(shù)。
但貨幣資金取得的長期股權投資所發(fā)生的相關稅費等投資成本，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目，實質可以反映資金在凈資產內部從事業(yè)基金轉移至非流動資產基金；與“長期股權投資取得時，按照實際成本作為其投資成本”的規(guī)定不沖突。且以貨幣資金取得的長期股權投資的會計分錄，其投資成本記入“長期投資——長期股權投資” 科目，與企業(yè)會計制度相同，會計人員容易理解；相應的“事業(yè)基金”科目，對應“非流動資產基金——長期投資”科目，反映資金在凈資產內部的轉移，從而體現(xiàn)事業(yè)單位“兩條線”記賬特點。
所以長期投資發(fā)生的相關稅費，是否借記“事業(yè)基金”而非“其他支出”科目，更為恰當一些。
（六）
新《事業(yè)單位會計制度》第三部分會計科目使用說明方面，處置固定資產、無形資產時，“待處置資產損溢”科目按固定資產（或無形資產）的賬面價值借記，是否改為按其對應的非流動資產基金賬面余額借記。
固定資產報經(jīng)批準出售、無償調出、對外捐贈或盤虧、毀損、報廢及無形資產報經(jīng)批準轉讓、無償調出、對外捐贈或核銷，均規(guī)定：按照待核銷固定資產（或無形資產）的賬面價值，借記“待處置資產損溢”科目，按照已計提折舊（或攤銷），借記“累計折舊（或累計攤銷）”科目，按固定資產（或無形資產）的賬面余額，貸記“固定資產”、“無形資產”科目。
事業(yè)單位固定資產折舊及無形資產攤銷均為“虛提”，計提固定資產折舊及無形資產攤銷時，借記“非流動資產基金——固定資產（或無形資產）”科目，貸記“累計折舊（或累計攤銷）”科目，并未沖減“固定資產（或無形資產）”科目。若處置固定資產、無形資產時，“待處置資產損溢”科目按固定資產（或無形資產）的賬面價值入賬，則會計分錄不平，借方多出累計折舊（或累計攤銷）金額。涉及的會計科目有“固定資產”、“無形資產”、“累計折舊”、“累計攤銷”科目，以上會計科目相關內容是否進行修改，“待處置資產損溢”科目按其對應的非流動資產基金賬面余額借記？
（七）
新《事業(yè)單位會計制度》第三部分會計科目使用說明方面，在建工程中固定資產改、擴建或修繕工程完工交付時，按建筑工程所發(fā)生的實際成本入賬，借記“固定資產”科目等，是否應按在建工程或非流動資產基金——在建工程的賬面價值入賬。
因固定資產轉入改、擴建或修繕時，就按固定資產賬面價值，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目；同時核銷原固定資產：按固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目?？梢姡潭ㄙY產賬面價值已轉入“在建工程”及“非流動資產基金——在建工程”科目。因此，工程完工交付，從在建工程轉回固定資產時，應包含固定資產初始價值，若僅按建筑工程所發(fā)生的實際成本入賬，則會少計固定資產價值。故固定資產改、擴建或修繕工程完工交付時，是否按在建工程或非流動資產基金——在建工程的賬面價值記入“固定資產”科目更為恰當？
主要參考文獻
財政部.事業(yè)單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
【作 者】
張輔娥
【作者單位】
（云南農業(yè)大學后勤集團財務部 昆明 650201）
