【摘要】新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的一大亮點(diǎn)，就是加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政補(bǔ)助資金的管理與核算，對(duì)事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助收入的取得和財(cái)政補(bǔ)助支出的發(fā)生，都做出了詳盡的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。然而，制度中對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助支出收回會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，卻不夠全面系統(tǒng)。本文在理解制度精神的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)政補(bǔ)助支出退回，分別按不同情況討論其會(huì)計(jì)處理。
【關(guān)鍵詞】財(cái)政補(bǔ)助支出 財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余） 國(guó)庫(kù)直接支付 國(guó)庫(kù)授權(quán)支付
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度2012》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“制度”）自2013年1月1日起執(zhí)行，筆者發(fā)現(xiàn)制度中對(duì)事業(yè)單位發(fā)生財(cái)政補(bǔ)助支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)行了詳盡的規(guī)定。而對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助支出收回的會(huì)計(jì)處理，制度稍有涉及，但并不系統(tǒng)全面，表述也不盡準(zhǔn)確，本文將就此展開(kāi)論述。
一、財(cái)政補(bǔ)助支出收回核算的特殊性
事業(yè)單位的財(cái)政補(bǔ)助支出，可能用于商品或勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)，也可以用于發(fā)放職工工資等，為便于理解與講述，下文統(tǒng)稱(chēng)“購(gòu)貨”；相應(yīng)的，支出的收回可能是由于退貨，也可能是職工工資等個(gè)人報(bào)酬的退回，下文統(tǒng)稱(chēng)“退貨”。
1. 退貨收回的貨幣資金形式不確定。財(cái)政對(duì)事業(yè)單位的撥款，目前基本使用國(guó)庫(kù)集中支付。按照款項(xiàng)的不同用途，分別采用國(guó)庫(kù)直接支付和國(guó)庫(kù)授權(quán)支付兩種方式。無(wú)論是直接支付還是授權(quán)支付，事業(yè)單位對(duì)外支付財(cái)政補(bǔ)助資金，都是由國(guó)庫(kù)直接支付給商品或勞務(wù)的供應(yīng)商。二者的區(qū)別在于：前者一般通過(guò)政府采購(gòu)，因此供應(yīng)商的交易對(duì)象是政府；而后者由于商品采購(gòu)權(quán)在事業(yè)單位手中，因此供應(yīng)商的交易對(duì)象是事業(yè)單位本身。
當(dāng)發(fā)生財(cái)政補(bǔ)助支出退回，供應(yīng)商將款項(xiàng)退回其交易對(duì)象：直接支付方式下的支出，退回國(guó)庫(kù)；授權(quán)支付方式下的支出，退回事業(yè)單位，這筆款項(xiàng)被事業(yè)單位存入非財(cái)政補(bǔ)助資金賬戶。而對(duì)于退回的職工工資等個(gè)人報(bào)酬，無(wú)論哪種支付方式，支出的退回一般表現(xiàn)為事業(yè)單位收到庫(kù)存現(xiàn)金。這樣就造成以下結(jié)果，財(cái)政補(bǔ)助支出由國(guó)庫(kù)支付，其退回的款項(xiàng)卻不一定重回國(guó)庫(kù)。
2. 購(gòu)貨與退貨所屬預(yù)算年度可能不一致。事業(yè)單位某預(yù)算年度退回的貨物，可能是本年度購(gòu)入的，也可能是以前年度購(gòu)入的。前者的會(huì)計(jì)處理，可能需要調(diào)整本年度的“財(cái)政補(bǔ)助支出”和“財(cái)政補(bǔ)助收入”；后者的會(huì)計(jì)處理，只能通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目（下文簡(jiǎn)寫(xiě)成“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”）進(jìn)行。退回的款項(xiàng)，可能由事業(yè)單位繼續(xù)按原用途使用，也可能由上級(jí)主管部門(mén)收回。
二、國(guó)庫(kù)直接支付下財(cái)政補(bǔ)助支出退回的會(huì)計(jì)處理
1. 退回當(dāng)年購(gòu)貨的會(huì)計(jì)處理。
（1）退回當(dāng)年所購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)或勞務(wù)。前已述及，國(guó)庫(kù)直接支付方式下，供應(yīng)商將款項(xiàng)直接退還給國(guó)庫(kù)單一賬戶，不影響事業(yè)單位的貨幣資金。因此事業(yè)單位沖銷(xiāo)本年原購(gòu)買(mǎi)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄即可：借：財(cái)政補(bǔ)助收入；貸： 事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出。如果是退回長(zhǎng)期資產(chǎn)，還應(yīng)沖銷(xiāo)長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值和對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金，累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷(xiāo)；貸：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)。
（2）退回當(dāng)年所購(gòu)未領(lǐng)用存貨。基于同樣的原因，事業(yè)單位退回未領(lǐng)用的存貨，也只需沖銷(xiāo)原購(gòu)買(mǎi)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：借：財(cái)政補(bǔ)助收入；貸： 存貨。
（3）退回當(dāng)年購(gòu)買(mǎi)已經(jīng)領(lǐng)用存貨。理解起來(lái)比較復(fù)雜的情況是，事業(yè)單位將所購(gòu)存貨領(lǐng)用后，發(fā)現(xiàn)貨物存在嚴(yán)重質(zhì)量問(wèn)題，發(fā)生退回。這時(shí)，由于被領(lǐng)用的存貨金額已經(jīng)在賬面被轉(zhuǎn)銷(xiāo)，因此不能貸記“存貨”科目。同時(shí)，存貨被領(lǐng)用時(shí)確認(rèn)了財(cái)政補(bǔ)助支出，因此應(yīng)將該支出沖銷(xiāo)。會(huì)計(jì)處理如下：借：財(cái)政補(bǔ)助收入；貸： 事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出。
無(wú)論是退回當(dāng)年購(gòu)入的長(zhǎng)期資產(chǎn)還是存貨，通常這部分款項(xiàng)當(dāng)年能按原用途繼續(xù)使用，在使用時(shí)重新列支即可。
（4）退回當(dāng)年發(fā)放的職工工資。已發(fā)放的職工工資退回，與購(gòu)買(mǎi)貨物退回的情形不同：職工將款項(xiàng)以庫(kù)存現(xiàn)金的形式交還給事業(yè)單位，而不是返還給國(guó)庫(kù)單一賬戶。這部分款項(xiàng)屬于人員經(jīng)費(fèi)，不能用于日常經(jīng)費(fèi)，據(jù)此收回的款項(xiàng)應(yīng)該上繳國(guó)庫(kù)：借：庫(kù)存現(xiàn)金；貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款。同時(shí)應(yīng)沖銷(xiāo)本年的財(cái)政補(bǔ)助支與財(cái)政補(bǔ)助收入數(shù)額：借：財(cái)政補(bǔ)助收入；貸： 事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出。
2. 退回以前年度財(cái)政補(bǔ)助支出的會(huì)計(jì)處理。
（1）退回以前年度所購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)。同樣，由于供應(yīng)商將此貨款直接退回國(guó)庫(kù)，事業(yè)單位的貨幣資金將不會(huì)受到影響。并且該預(yù)算不被收回，按以前年度的預(yù)算額度，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”。另外，以前年度財(cái)政補(bǔ)助支出的收回，表現(xiàn)為年初財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）的增加。會(huì)計(jì)處理如下：借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付；貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）。如果是退回長(zhǎng)期資產(chǎn)，還應(yīng)：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金，累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷(xiāo)；貸：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)。退回以前年度已經(jīng)領(lǐng)用的存貨，由于在領(lǐng)用時(shí)已經(jīng)被列支，其會(huì)計(jì)處理同上。
（2）退回以前年度所購(gòu)未領(lǐng)用存貨。由于購(gòu)入的存貨尚未被領(lǐng)用，不構(gòu)成當(dāng)時(shí)的財(cái)政補(bǔ)助支出，也就不影響退回年初的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）。應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付；貸： 存貨。
（3）退回以前年度支付的職工工資。與退回本年支付職工工資相同，事業(yè)單位收到的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)庫(kù)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：借：庫(kù)存現(xiàn)金；貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款。由于發(fā)放工資年度同時(shí)確認(rèn)了財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政補(bǔ)助支出，對(duì)退貨年初的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）數(shù)額沒(méi)有影響，因此，不需對(duì)凈資產(chǎn)作出調(diào)整。
三、國(guó)庫(kù)授權(quán)支付下財(cái)政補(bǔ)助支出退回的會(huì)計(jì)處理
制度關(guān)于財(cái)政補(bǔ)助支出退回的會(huì)計(jì)處理，僅出現(xiàn)在對(duì)“零余額賬戶用款額度”科目的運(yùn)用解釋中。表述如下：因購(gòu)貨退回等發(fā)生國(guó)庫(kù)授權(quán)支付額度退回的，屬于以前年度支付的款項(xiàng)，按照退回金額，借記本科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“存貨”等有關(guān)科目。筆者認(rèn)為，上述表達(dá)是制度的疏忽。發(fā)生購(gòu)貨退回時(shí)，事業(yè)單位將收到供應(yīng)商（或職工）退回的銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金），不可能增加“零余額賬戶用款額度”。
1. 退回當(dāng)年財(cái)政補(bǔ)助支出的會(huì)計(jì)處理。
（1）退回當(dāng)年所購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)或勞務(wù)。如前所述，對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)或勞務(wù)，在購(gòu)入支付貨款時(shí)已經(jīng)列支，如果當(dāng)年發(fā)生退回，將會(huì)收到銀行存款，相應(yīng)沖銷(xiāo)財(cái)政補(bǔ)助支出，應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）；貸：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出。
如果退回已領(lǐng)用存貨，其會(huì)計(jì)處理與上述處理相同。如果退回的是長(zhǎng)期資產(chǎn)，還應(yīng)：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金，累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷(xiāo)；貸：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)。
（2）退回當(dāng)年所購(gòu)未領(lǐng)用存貨。對(duì)于未領(lǐng)用的存貨，由于未曾列支，事業(yè)單位將之退回時(shí)，不應(yīng)沖減財(cái)政補(bǔ)助支出，其會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）；貸：存貨。
這里需要注意的是：上述兩種情形下，雖然收回的款項(xiàng)無(wú)法進(jìn)入零余額賬戶，事業(yè)單位只能將之存入非財(cái)政補(bǔ)助資金銀行賬戶中，但仍應(yīng)屬于財(cái)政補(bǔ)助資金。其后，該款項(xiàng)仍應(yīng)用于原財(cái)政撥款的指定用途，使用時(shí)應(yīng)借記“事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出”或“存貨”科目，貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”科目，而不是貸記“零余額賬戶用款額度”科目。
（3）退回當(dāng)年發(fā)放的職工工資。與購(gòu)貨款項(xiàng)退回不同的是，退回的職工工資，不能挪作他用，而應(yīng)該上繳國(guó)庫(kù)：借：庫(kù)存現(xiàn)金；貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款。同時(shí)，應(yīng)減少相應(yīng)的預(yù)算，沖銷(xiāo)本年度的財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政補(bǔ)助支出：借：財(cái)政補(bǔ)助收入；貸：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出。
2. 退回以前年度財(cái)政補(bǔ)助支出的會(huì)計(jì)處理。
（1）退回以前年度所購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)或勞務(wù)。以前年度所購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)或勞務(wù)退回，事業(yè)單位在收到退回款項(xiàng)時(shí)，不應(yīng)沖減當(dāng)年的財(cái)政補(bǔ)助支出，而應(yīng)增加退貨年初的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）：借：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）；貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）。對(duì)于已經(jīng)領(lǐng)用存貨的退回，其會(huì)計(jì)處理同上。如果退回長(zhǎng)期資產(chǎn)，還需：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金，累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷(xiāo)；貸：固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于這部分收回的款項(xiàng)，應(yīng)由相應(yīng)主管部門(mén)依據(jù)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的管理辦法，分別處理。可能需要上繳，也可能由單位留用。
（2）退回以前年度所購(gòu)尚未領(lǐng)用存貨。對(duì)于以前年度購(gòu)買(mǎi)的未領(lǐng)用存貨，由于以前年度并未列支，因此對(duì)退回年度年初的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）沒(méi)有影響。事業(yè)單位收到退回的款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)做如下分錄：借：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）；貸：存貨。
（3）退回以前年度發(fā)放的職工工資。與國(guó)庫(kù)直接支付一樣，事業(yè)單位收到職工退回的以前年度工資，不影響財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余），但應(yīng)該將收到的款項(xiàng)上繳國(guó)庫(kù)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)如下：借：庫(kù)存現(xiàn)金；貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款。
為了方便理解和運(yùn)用，現(xiàn)將各種情況下的財(cái)政補(bǔ)助支出退回的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行歸納列表：
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.中央部門(mén)財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法.財(cái)預(yù)［2010］7號(hào)，2010-01-18
2. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19
3. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：人民出版社，2006
【作 者】
吳利紅
【作者單位】
（北京物資學(xué)院商學(xué)院 北京 101149）
