【摘要】2013年5月6日，國務(wù)院常務(wù)會議研究部署2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作，再次強(qiáng)調(diào)“擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍”，力爭在“十二五”期間全面完成“營改增”工作，今年擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)。本文以我國電信企業(yè)為對象，從定性分析和定量分析兩方面來測算營改增對其稅負(fù)和凈利潤的影響，并提出相應(yīng)解決對策。
【關(guān)鍵詞】營改增 電信企業(yè) 稅負(fù) 利潤
一、我國開展“營改增”回顧
2012年1月1日，上海市首先展開“營改增”的試點(diǎn)工作，交通運(yùn)輸業(yè)以及6個部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)首先納入試點(diǎn)行業(yè)。2012年8月開始，營改增試點(diǎn)工作分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省市。從2013年8月1日起，已經(jīng)在部分城市納入試點(diǎn)范圍的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已在全國范圍內(nèi)推開，并且適當(dāng)擴(kuò)大了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)范圍。國務(wù)院還擬定今年擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)。
由于鐵路運(yùn)輸和郵電通信行業(yè)沒有試點(diǎn)經(jīng)驗，加之復(fù)雜的系統(tǒng)、繁雜的分支機(jī)構(gòu)以及復(fù)雜的抵扣環(huán)節(jié)，鐵路運(yùn)輸和郵電通信行業(yè)納入“營改增”將會有不小的考驗，尤其是電信行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍將給中國移動、中國聯(lián)通、中國電信這三大電信行業(yè)的運(yùn)營商的經(jīng)營運(yùn)作模式等各方面帶來巨大挑戰(zhàn)。按分析預(yù)計，電信行業(yè)將適用11%這一檔稅率，本文暫且以11%的稅率來測算此次“營改增”對我國電信行業(yè)的稅負(fù)以及利潤的影響。
二、營改增影響電信企業(yè)稅負(fù)和利潤的定性分析
1. 對電信企業(yè)稅負(fù)影響的定性分析。
（1）進(jìn)項稅分析。首先電信行業(yè)營業(yè)人員數(shù)量較多，整體人工成本較高，且這部分開支不可抵扣。其次由于建筑安裝業(yè)尚未納入營改增試點(diǎn)改革，所以終端設(shè)備安裝費(fèi)也不能取得進(jìn)項稅抵扣專用發(fā)票。再者，對于機(jī)器設(shè)備只包括營改增后新購入的機(jī)器設(shè)備，而營改增之前企業(yè)購入的存量機(jī)器設(shè)備所包含的進(jìn)項稅是不可以抵扣的，而購買機(jī)器、設(shè)備的開支與企業(yè)的發(fā)展周期有關(guān)。最后針對水電費(fèi)支出、酬金支出以及在農(nóng)村等偏遠(yuǎn)地區(qū)的基站建設(shè)或者租用都很難獲得進(jìn)項抵扣專用發(fā)票。同時，有相當(dāng)一部分規(guī)模較小的上游供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，所以也難以獲取進(jìn)項抵扣專用發(fā)票。
以上各方面原因都將造成電信行業(yè)成本費(fèi)用中可抵扣的進(jìn)項稅項目少且這些項目中可取得增值稅專用發(fā)票的更少，因此短期內(nèi)稅負(fù)可能會出現(xiàn)增加的情況。
（2）銷項稅分析。目前，電信業(yè)征收營業(yè)稅情況下，視同銷售行為并不征收營業(yè)稅，而在增值稅稅制下，一旦發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)或貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，即使未取得實際收入，也視同銷售，那么營改增后，預(yù)存話費(fèi)贈送終端或其他商品、營銷活動免費(fèi)贈送商品或服務(wù)、客戶利用積分兌換商品或服務(wù)、公益性贈送電信服務(wù)等都可能視同銷售，征收銷項稅。
未實行營改增之前，電信業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，營改增之后其銷項稅稅率為11%。所以電信行業(yè)納入“營改增”范圍后，其稅負(fù)可能會由于銷項稅的增加和可抵扣進(jìn)項稅的減少而在短期內(nèi)有所上升。
2. 對電信企業(yè)凈利潤影響的定性分析。一方面從電信業(yè)收入方面來分析，由于目前各電信運(yùn)營商所處的競爭局勢較為激烈，所以在已有的定價機(jī)制下，各運(yùn)營商很少會通過提高價格等方式來轉(zhuǎn)移稅負(fù)，所以只能將現(xiàn)有價格進(jìn)行價稅分離，增值稅銷項稅率為11%，如果通過價稅分離，則現(xiàn)有收入的10%將轉(zhuǎn)變?yōu)殇N項稅，從而會直接導(dǎo)致收入下降約9.8%。另一方面，從企業(yè)運(yùn)營成本來分析，雖然實行營改增之后，成本費(fèi)用會因為一部分可以抵扣的進(jìn)項稅而有所降低，但是電信業(yè)作為典型的服務(wù)企業(yè)，相比生產(chǎn)企業(yè)，運(yùn)營商成本費(fèi)用中可抵扣的進(jìn)項占比低，所以成本費(fèi)用下降幅度遠(yuǎn)低于收入下降幅度，這也會導(dǎo)致利潤的下降。
三、營改增影響電信企業(yè)總體稅負(fù)和凈利潤的定量分析
營改增前后，假設(shè)企業(yè)提供服務(wù)的市場價格不變，則營業(yè)收入（設(shè)為X）是含增值稅收入。假設(shè)營業(yè)成本（設(shè)為Y）是含稅成本，營業(yè)成本包括直接材料、直接人工和其他直接成本，后兩項中有不可抵扣的部分，假設(shè)全部營業(yè)成本中可進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣的比例為W。這里暫且不考慮企業(yè)的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、投資收益、匯兌損益以及營業(yè)外收支等，為便于計算，暫且將期間費(fèi)用并入營業(yè)成本統(tǒng)一進(jìn)行抵扣。其中，3%為營業(yè)稅稅率；11%為增值稅稅率，10%為城建稅7%和教育費(fèi)附加3%的稅率合計；25%為企業(yè)所得稅稅率。
1. 關(guān)于營改增對電信企業(yè)總體稅負(fù)影響的測算。
營改增前：營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加=營業(yè)額×3%×（1+10%）=0.033X；企業(yè)所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%=0.241 75X-0.25Y；營改增前企業(yè)稅負(fù)=營業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅=0.274 8X-0.25Y。
營改增后：應(yīng)交增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額=11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW；營業(yè)稅金及附加=城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加=增值稅×10%=［11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW］×10%；企業(yè)所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%=0.222 7X-0.040 0YW-0.25Y；營改增后企業(yè)稅負(fù)=應(yīng)交增值稅+營業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅=0.331 8X-0.119 9YW-0.25Y。
假設(shè)營改增前后企業(yè)稅負(fù)不變，將營改增前后企業(yè)稅負(fù)計算公式聯(lián)立求解，可以求得WY/X=0.475 6。
2. 關(guān)于營改增對電信企業(yè)凈利潤的影響的測算。企業(yè)凈利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×0.75；營改增前企業(yè)凈利潤=（0.967X-Y）×0.75；營改增后企業(yè)凈利潤=（0.891X+0.159 8YW-Y）×0.75。
假設(shè)營改增前后企業(yè)凈利潤不變，將營改增前后企業(yè)凈利潤公式聯(lián)立求解，可以得到WY/X=0.475 6。
3. 對電信企業(yè)總體稅負(fù)和凈利潤的定量分析。當(dāng)WY/X>0.475 6時，營改增后企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤增加；當(dāng)WY/X<0.475 6時，營改增后企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤減少。進(jìn)一步說，若暫且不考慮營業(yè)成本中不可抵扣的進(jìn)項稅（即當(dāng)W等于100%時），營改增前后企業(yè)稅負(fù)是否減少和凈利潤是否增加是由Y/X，或者說是由（X-Y）÷/X即銷售毛利率決定的，當(dāng)企業(yè)銷售毛利率<52.44%時，企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤增加；當(dāng)企業(yè)銷售毛利率>52.44%時，企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤減少。
2012年我國電信行業(yè)平均銷售毛利率為33.29%，所以如果電信行業(yè)運(yùn)營商所有運(yùn)營成本均可進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，那么營改增后，電信運(yùn)營商的總體稅負(fù)是下降的，凈利潤是增加的；但在實際中，電信運(yùn)營商的運(yùn)營成本中有相當(dāng)一部分是不可抵扣的，也就是說W是遠(yuǎn)小于100%的。
若將2012年平均銷售毛利率X-Y÷X=33.29%（X÷Y=66.71%）代入上述所求的等式關(guān)系，可得到W=71.29%，這表明在保證銷售毛利率33.29%不變的情況下，當(dāng)運(yùn)營成本中至少有71.29%可以進(jìn)行抵扣時，電信運(yùn)營商的稅負(fù)才不會增加，凈利潤才不會減少。而根據(jù)現(xiàn)有數(shù)據(jù)，營改增后，電信運(yùn)營商的運(yùn)營成本中可以抵扣的進(jìn)項稅所占比例是小于71.29%的，所以營改增后電信運(yùn)營商的稅負(fù)會增加，凈利潤會相應(yīng)減少。
四、電信企業(yè)應(yīng)對措施
根據(jù)以上分析，電信業(yè)要在營改增試點(diǎn)中減少稅負(fù)，增加利潤，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，運(yùn)營商應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行完善，以順應(yīng)營改增給企業(yè)各方面所帶來的變化。
1. 加強(qiáng)內(nèi)部成本管控，規(guī)范外來票據(jù)，做足進(jìn)項抵扣。由于電信行業(yè)做過一些整合，一些基站站點(diǎn)整合后未做到統(tǒng)一命名，這會造成進(jìn)項稅發(fā)票名稱難以統(tǒng)一，因此首先得統(tǒng)一發(fā)票名稱；采購過程中，梳理供應(yīng)商，加強(qiáng)集中采購，盡量不選擇小規(guī)模納稅人，或者使小規(guī)模納稅人報以更低的價格；對于電費(fèi)增值稅發(fā)票，因基站站點(diǎn)分布零散，運(yùn)營商應(yīng)該與各地電力公司協(xié)商，可以以市或縣為單位統(tǒng)一換成增值稅發(fā)票。再者運(yùn)營商支付其他電信運(yùn)營商及SP的費(fèi)用可以取得增值稅專用發(fā)票，由此會造成大量開具和收取發(fā)票的情況，運(yùn)營商應(yīng)做好開票收票的票據(jù)管理工作。
2. 創(chuàng)新經(jīng)營模式，加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，做好IT系統(tǒng)的升級和調(diào)整。在經(jīng)營模式方面，對于視同銷售行為的促銷手段，電信運(yùn)營商應(yīng)減少實物的贈送，盡量通過產(chǎn)品折扣方式進(jìn)行處理，并在發(fā)票上詳細(xì)列明?，F(xiàn)行的電信運(yùn)營商業(yè)務(wù)模式中，一些壞賬被確認(rèn)成了企業(yè)的收入，以手機(jī)欠費(fèi)為例，只有超過信用額度時才會進(jìn)行停機(jī)服務(wù)，在這種情況下，這就導(dǎo)致了一部分虛增的稅負(fù)，所以電信運(yùn)營商應(yīng)加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，對各類套餐業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，適時優(yōu)化調(diào)整。另外，對于IT系統(tǒng)改造，電信業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)工作需要克服需求難定、系統(tǒng)難改、責(zé)任重大和時間緊迫幾大問題。
3. 業(yè)務(wù)種類細(xì)分，區(qū)別稅率，測算稅負(fù)。電信業(yè)務(wù)主要包括，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)，具體的業(yè)務(wù)種類差異比較大, 要不要細(xì)做區(qū)分、實行差別稅率，其影響是非常巨大的。實際上電信企業(yè)所提供的服務(wù)中，有一部分應(yīng)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)，增值稅稅率為6%，與11%的稅率存在五個點(diǎn)的差距，比如說互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、信息服務(wù)等都可以歸到6%的信息技術(shù)服務(wù)類，當(dāng)然具體怎么分類，還得等待財稅部門發(fā)布的具體政策。此外，隨著電信行業(yè)“營改增”的臨近，運(yùn)營商應(yīng)該注意把握新增設(shè)備的投資進(jìn)度。
五、小結(jié)
由于電信運(yùn)營商經(jīng)營模式、發(fā)展階段、成本結(jié)構(gòu)不同加之不夠完整的征收鏈條，增值稅擴(kuò)大征收范圍的改革初期可能會造成電信行業(yè)總體稅負(fù)的短暫性上升，但是隨著電信運(yùn)營商經(jīng)營模式變化，固定設(shè)備投入規(guī)模的增加，以及增值稅鏈條加長和不斷完整，這種不利的影響將會逐漸消失，從而營業(yè)稅改征增值稅對于電信運(yùn)營商的積極意義和推動作用也將隨著增值稅的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型和改革得以顯現(xiàn)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
2. 中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——會計.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
胡蕓瑋
【作者單位】
（青島理工大學(xué)商學(xué)院 青島 266520）
