【摘要】對于法定資產(chǎn)評估業(yè)務，企業(yè)按規(guī)定根據(jù)評估價值調(diào)賬以后，由于稅法上一般并不認可評估增值收益或評估減值損失，導致調(diào)賬后被評估企業(yè)的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異，并因此需要作一系列的納稅調(diào)整。本文以稅法和會計準則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析評估調(diào)賬及相關(guān)所得稅的處理。
【關(guān)鍵詞】評估調(diào)賬 遞延所得稅 納稅調(diào)整 納稅申報
本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；“調(diào)賬”，則指被評估企業(yè)按照評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債的賬面價值，或按照評估確認的價值重新建賬的過程；“遞延所得稅”，則是遞延所得資產(chǎn)或遞延所得負債的簡稱；“賬面價值”，指賬面余額加減調(diào)整賬戶后的金額，本文中，均假定評估前的賬面價值與評估前的計稅基礎(chǔ)相等。
一、涉及評估調(diào)賬的相關(guān)規(guī)定
1. 資產(chǎn)評估調(diào)賬的總原則。財政部《關(guān)于股份有限公司進行資產(chǎn)評估增值處理的復函》（財會二字［1995］25號）規(guī)定：“資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價值。”對于企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動評估調(diào)賬，財政部還在《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財會［1998］16號）中，作了限制性解釋：公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應當按照評估確認價值調(diào)賬；公司購買其他企業(yè)部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應保持不變。
2. 實施評估程序但不直接調(diào)賬的業(yè)務事項。
（1）既不調(diào)賬，又不作為其他方面入賬依據(jù)：①作為擔保物的資產(chǎn)評估：企業(yè)為了取得金融借款或進行其他融資活動，往往對其持有資產(chǎn)設(shè)定抵押，或者將貴重資產(chǎn)、財產(chǎn)權(quán)利交給債權(quán)人以設(shè)定質(zhì)押。這些抵押、質(zhì)押財產(chǎn)設(shè)定擔保之前一般均應委托資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估作價。但這種目的評估既不調(diào)賬，也不作為其他方面的入賬依據(jù)。②非同一控制下的控股合并：這種合并除購買方取得被購買方100%股權(quán)外，由于被購買方只辦理股權(quán)過戶而不作其他賬務處理，因此也不存在評估調(diào)賬。
（2）不作評估調(diào)賬，但評估價值作接收資產(chǎn)方入賬依據(jù)。國家稅務總局公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡稱“4號公告”）規(guī)范企業(yè)重組業(yè)務所得稅申報時，列舉了對企業(yè)合并、企業(yè)分立等一般性稅務處理的重組業(yè)務，以及對資產(chǎn)收購業(yè)務采用特殊性稅務處理，都必須附送評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告。這里，被合并企業(yè)、被分立企業(yè)和資產(chǎn)收購的轉(zhuǎn)讓方，都無須按評估價值調(diào)整即將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值，但企業(yè)合并的購買方（合并企業(yè)）、企業(yè)分立的資產(chǎn)負債接收方（分立企業(yè)）和資產(chǎn)收購中的受讓方，都必須按照評估價格作為接收資產(chǎn)、負債的入賬價值。
3. 按評估價值直接調(diào)賬的資產(chǎn)評估。
（1）企業(yè)改制。財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第1號》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定：①企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量；②企業(yè)進行公司制改制的，應以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益。
在現(xiàn)行準則體系中，調(diào)整所有者權(quán)益一般有兩重涵義，一是調(diào)整資本公積，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益；二是為貸記金額（如評估增值）時，全部計入資本公積；為借記金額（如評估減值）時，則依次沖減資本公積——股本溢價、盈余公積和未分配利潤，其中資本公積（股本溢價、盈余公積）以賬面余額沖完為限。筆者認為，此處“調(diào)整所有者權(quán)益”應屬于上述第二種涵義。
（2）非同一控制下的全資控股合并。前已述及，財會［1998］16號文件規(guī)定：公司購買其他企業(yè)全部股權(quán)時，被購買方保留法人資格的，被購買方應當按照評估確認價值調(diào)賬。
（3）企業(yè)法律形式“大改小”：財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理若干問題的通知》（財會［2009］59號，以下簡稱59號文件）規(guī)定：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，……應視同企業(yè)進行清算、分配；重新成立的新企業(yè)，全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)，均應以公允價值為基礎(chǔ)確定。
解讀以上規(guī)定：①從法律上講，公司由法人改為非法人組織，應進行清算、分配，企業(yè)法人主體資格終止；從經(jīng)濟實體上看，該企業(yè)仍然存在，只是變更企業(yè)法律形式和名稱。②從稅務處理上觀察，按規(guī)定新的非法人企業(yè)承受的資產(chǎn)，應以公允價值為計稅基礎(chǔ)。4號公告規(guī)定：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織，申報企業(yè)清算所得稅時應附送評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告等資料。據(jù)此，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，應該按照評估價值調(diào)整其賬面價值，或者按照評估價值由非法人企業(yè)重新建賬。
二、評估調(diào)賬引發(fā)財稅處理差異的原因分析
凡評估調(diào)賬，但稅收上仍以評估前計稅基礎(chǔ)作為調(diào)賬后計稅基礎(chǔ)，或者評估不調(diào)賬，但相關(guān)事項發(fā)生后，按稅法規(guī)定應按照評估價值（公允價值）作為評估后資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的，都會導致賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，引發(fā)相應的納稅調(diào)整：
1. 企業(yè)改制。一般是指由公有制企業(yè)改制為股份制企業(yè)（公司），或者有限責任公司改制為股份有限公司。按照59號文件的規(guī)定，這種改制都屬于企業(yè)發(fā)生“其他”法律形式的改變，即除了由企業(yè)法人改變?yōu)榉欠ㄈ私M織以外的法律形式改變。按該文件規(guī)定，此種法律形式改變，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)所得稅事項由變更后企業(yè)承續(xù)。但會計上規(guī)定應按評估確認價值調(diào)賬，這說明企業(yè)改制后，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不相等。
2. 購買方收購100%股權(quán)。購買方通過企業(yè)合并，取得被購買方全部股權(quán)且被購買方在合并后仍保留法人資格，會計上規(guī)定被購買方應按評估價值調(diào)賬。但59號文件第三條規(guī)定，企業(yè)收購股權(quán)時，被投資單位相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。因此，與企業(yè)改制一樣，評估調(diào)賬后賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等。
3. 同一控制下的吸收合并，無論是否經(jīng)過評估程序，按會計準則規(guī)定合并方接收的資產(chǎn)、負債按照被合并方合并前的賬面價值不變，即不存在評估調(diào)賬問題。但59號文件規(guī)定，除采用特殊性稅務處理的吸收合并外，合并方應按公允價值作為其接收的各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。這樣，合并方接收的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)也不相等。
除以上情況外，凡評估調(diào)賬后（此處評估調(diào)賬，包含評估后資產(chǎn)、負債按照評估價值入賬）資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)按公允價值重新確認，或評估不調(diào)賬但相關(guān)資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)也維持原金額不變的，都無須納稅調(diào)整。
三、評估調(diào)賬的會計處理
1. 評估結(jié)果凈資產(chǎn)增值調(diào)賬的會計分錄。借：資產(chǎn)類科目中評估增值的明細科目（增值額），負債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估減值的明細科目（減值額）；貸：資產(chǎn)類科目中評估減值的明細科目（減值額），負債類及資產(chǎn)類備抵科目評估增值的明細科目（增值額），遞延所得稅負債（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額按預計稅率計算的所得稅），資本公積——其他資本公積（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額）。
調(diào)賬時如另外涉及所有者權(quán)益科目，可比照負債科目進行會計處理。
2. 評估結(jié)果凈資產(chǎn)減值調(diào)賬的會計分錄。評估凈減值的調(diào)賬分錄與增值調(diào)賬分錄基本相同，不同點有：①以上分錄中“增值額”、“減值額”，此處可能相反；②確認的“遞延所得稅負債”，應改為“遞延所得稅資產(chǎn)”；③最后確認遞延所得稅和調(diào)整所有者權(quán)益。以上設(shè)定的評估調(diào)賬分錄中遞延所得稅和調(diào)整所有者權(quán)益，都是指因評估調(diào)賬而產(chǎn)生暫時性差異。不產(chǎn)生暫時性差異的評估調(diào)賬業(yè)務，實踐中似乎并不存在。
3. 遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。在遞延所得稅存續(xù)期間，即在涉及評估增、減值的納稅調(diào)整完畢之前，每年應按當年據(jù)實計算的、因評估增（減）值而多（或少）提折舊、多（或少）提攤銷或多（或少）轉(zhuǎn)成本和當年適用的企業(yè)所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，或：借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。直至該項遞延所得稅資產(chǎn)、負債全部轉(zhuǎn)回。
在遞延所得稅存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動，應按變動后稅率調(diào)整其賬面余額，因此形成的利得或損失，計入調(diào)整當期的所得稅費用。
四、評估調(diào)賬產(chǎn)生暫時性差異的納稅調(diào)整和納稅申報
1. 申報表格式。評估調(diào)賬產(chǎn)生暫時性差異的納稅調(diào)整，通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）》及附表九、附表三等附表填報實現(xiàn)。附表九與附表三兩表格式如下。2. 申報表附表的填報。
（1）附表九：評估調(diào)賬以后，或者雖然沒有調(diào)賬，但稅收上已按照公允價值重新確認過相關(guān)資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)，每年應當按照當年相關(guān)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，填報在附表九。具體填報方法如下：
①第1列填報資產(chǎn)的賬面原值，第2列填報稅收上確認的計稅基礎(chǔ)，比如改制企業(yè)，第1列填報評估原值，第2列填報改制前的計稅基礎(chǔ)；②第3列填報會計上的折舊、攤銷年限，第4列填報稅法規(guī)定的最低折舊、攤銷年限，如果稅收上最低折舊、攤銷年限低于會計上實際折舊、攤銷年限，應當以按會計上實際折舊、攤銷年限作為第4列稅收折舊、攤銷年限填報；③第5列按照當年實際折舊、攤銷金額填報，第6列按照第2列與第4列計算的金額填報；④第7列按照第5、6兩列的差額填報；⑤將第2行至第6行的第7列加總，填入第1行第7列，再與第15行第7列分別過入附表三第43行、第46行的第3列或第4列。
應當說明的是：附表九按照以上原則填報時，如果第3列、第4列即會計上與稅收上折舊、攤銷年限不相等，以后年度，先提完折舊、攤銷的一方（指會計和稅收兩方面），應以“0”填報在第5列或第6列，直到年限長的一方提完折舊或攤銷為止。
（2）附表三：除應將附表九第1行、第15行的第7列填報在本表第43行、第46行的第3列或第4列外，涉及存貨等其他相關(guān)資產(chǎn)的耗用、處置，會計上結(jié)轉(zhuǎn)的耗用成本、銷售成本與稅收上可扣除的金額有差異的，耗用、銷售成本填報在附表三第40行第1列，稅收上可扣除金額填報在第2列，第1列、第2列的差額為正數(shù)時，填報在該行第3列；為負數(shù)時，填報在該行第4列。
主要參考文獻
1. 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2010
2. 袁濤.資產(chǎn)評估結(jié)果的調(diào)賬處理.財務與會計，2007；1
3. 潘春明，嵇大海.試論評估調(diào)賬和遞延稅款.中華會計學習，2009；11
4. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
李林鳳
【作者單位】
（江蘇淮安新瑞資產(chǎn)評估事務所 江蘇淮安 223100）
