【摘要】現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算作了較大的改動(dòng)，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算更加合理化和系統(tǒng)化。本文主要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下核算兩項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)：一是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》給出計(jì)算“沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資”公式的改進(jìn)；二是對(duì)其會(huì)計(jì)分錄的改進(jìn)。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 公式
一、成本法概述
成本法，是指投資成本計(jì)價(jià)的方法。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中，對(duì)成本法核算作了如下介紹：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體可按以下公式計(jì)算（以下簡(jiǎn)稱“累計(jì)公式”）：
應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝［投資后至年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益］×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 （公式1）
如果投資后至本年（或本年末）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年（或本年末）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。
可見，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的思想，當(dāng)某一期分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)小于投資后實(shí)現(xiàn)的凈損益時(shí)，不應(yīng)回沖投資成本，只確認(rèn)投資收益。但是，在實(shí)際中，我們的做法常常是恢復(fù)投資成本，這也是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)。這里，我們以實(shí)際中恢復(fù)投資成本為前提。
例1：甲公司2011年1月1日以銀行存款購入Ａ公司10%的股份準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資成本為15萬元。甲公司于2011年５月２日宣告分派2010年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)Ａ公司2004年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為40萬元。2012年5月2日，Ａ公司宣告分派現(xiàn)金股利2011年實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金股利。假設(shè)不考慮其他因素，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1. 2011年1月1日投資時(shí)，甲企業(yè)按照實(shí)際投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司150 000；貸：銀行存款150 000。
2. 2011年5月2日，Ａ公司宣告分派2010年度的現(xiàn)金股利10萬元，由于分派的10萬元現(xiàn)金股利不屬于甲公司投資后累積實(shí)現(xiàn)的凈利，故不能作投資收益，而應(yīng)作為初始投資成本的收回，按照“累計(jì)公式”計(jì)算：
應(yīng)沖減的投資成本金額=（100 000+0-0）×10%-0=10 000（元）。本年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=100 000×10%=10 000。
因此應(yīng)確認(rèn)投資收益為0。
會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利10 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000。
3. 2012年5月2日，A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，假定有以下3種情況。
（1）宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為500 000元，則根據(jù)“累計(jì)公式”可得：應(yīng)沖減的投資成本金額=（100 000+500 000-400 000）×10%-10 000=10 000（元）。本年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=500 000×10%=50 000（元）。應(yīng)確認(rèn)投資收益=50 000-10 000=40 000（元）。
會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利50 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000；投資收益40 000。
（2）宣告分派的現(xiàn)金股利為400 000元，則：應(yīng)沖減的投資成本金額=（100 000+400 000-400 000）×10%-10 000=0。本年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=400 000×10%=40 000。應(yīng)確認(rèn)投資收益=40 000-0=40 000（元）。
會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利40 000；貸：投資收益40 000。
（3）宣告分派的現(xiàn)金股利為300 000元，則：應(yīng)沖減的投資成本金額=（100 000+300 000-400 000）×10%-10 000= -10 000（元）。本年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=300 000×10%=30 000（元）。應(yīng)確認(rèn)投資收益=30 000-（-10 000）=40 000（元）。
會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利30 000，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000；貸：投資收益40 000。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下核算的缺陷
下面筆者將從賬務(wù)處理和數(shù)學(xué)推理兩個(gè)角度談?wù)劇袄塾?jì)公式”的局限性及不合理性。
承例1，假設(shè)A公司2012年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為200 000元，其他條件不變，根據(jù)“累計(jì)公式”計(jì)算如下：
應(yīng)沖減的投資成本金額=（100 000+200 000-400 000）×10%-10 000=-20 000（元）；本年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=200 000×10%=20 000（元）；應(yīng)確認(rèn)投資收益=20 000-（-20 000）=40 000（元）。
會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利20 000，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司20 000；貸：投資收益40 000。
此時(shí)“期股權(quán)投資成本”賬戶的余額為160 000元（150 000-10 000+20 000），大于初始投資成本150 000，顯然不合理。
很顯然，此時(shí)就不能按“累計(jì)公式”進(jìn)行核算了，正確的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)是：借：應(yīng)收股利20 000 ，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000；貸：投資收益30 000。
可見，當(dāng)年計(jì)算得出的“應(yīng)沖減投資成本金額”大于“投資后至本年末止累積沖減的投資成本金額”時(shí)，“累計(jì)公式”失效的。
進(jìn)一步作數(shù)學(xué)說明：若我們?cè)O(shè)每期分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)為a，每期實(shí)現(xiàn)的凈損益為b，占投資單位所有者權(quán)益的份額為R，投資企業(yè)沖減的初始投資成本為C，期數(shù)為n，“累計(jì)公式”可表示為：
[Cn=(i=1nai-i=1nbi)R-i=1n-1CiCn-1=(i=1n-1ai-1-i=1n-1bi-1)R-i=1n-2CiCn-Cn-1=[(i=1nai-i=1n-1ai)-(i=1nbi-i=1n-1bi)]R-(i=1n-1Ci-i=1n-2Ci)Cn-Cn-1=(ai-bi)R-Cn-1Cn=(ai-bi)R]
可見，每期確認(rèn)的“沖減投資成本金額”，只需要用當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)減去當(dāng)期實(shí)際的凈損益，再乘上投資比例即可。應(yīng)該注意的是，如果投資后的某一期沒有分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，則本期的凈損益應(yīng)該累積到下一期。
由上述分析可知，我們可以發(fā)現(xiàn)兩個(gè)問題：第一，“累計(jì)公式”本身的局限性和復(fù)雜性，但其可以進(jìn)一步化解。第二，賬務(wù)處理時(shí)，我們需判斷“沖減的投資成本是否大于已沖減的投資成本”，這就給實(shí)際的會(huì)計(jì)處理帶來了諸多問題，如：①公式不易理解，使會(huì)計(jì)人員難以掌握其本質(zhì)。②公式本身的復(fù)雜性，使會(huì)計(jì)處理中的計(jì)算變得復(fù)雜，若期數(shù)過多的，若期數(shù)過多的話，需要進(jìn)行累加計(jì)算。③會(huì)計(jì)分錄的處理中，需要考慮“沖減的投資成本不能大于已沖減的投資成本”的限制條件，這樣就增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)弊的可能。
三、改進(jìn)措施
筆者認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下核算的原則、原理是正確的，但對(duì)其核算方法和會(huì)計(jì)處理建議作如下改進(jìn)：
1. 建議采用化簡(jiǎn)后的公式進(jìn)行核算。
承例1，采用化簡(jiǎn)后公式即公式2計(jì)算如下：
2011年5月2日應(yīng)沖減投資成本金額=（100 000-0）×10%=10 000（元）。
借：應(yīng)收股利10 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000。
在2012年5月2日應(yīng)沖減投資成本金額=（500 000-400 000）×10%=10 000（元）。
借：應(yīng)收股利50 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司10 000，投資收益40 000。
可見，計(jì)算過程簡(jiǎn)單了很多，其結(jié)果也是完全正確的。
2. 對(duì)于需要判斷“沖減的投資成本是否大于已沖減的投資成本”的問題，建議作如下改進(jìn)：增設(shè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的二級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本調(diào)整”，我們的原則是保證其借方余額為零，這樣便可解決問題。
具體程序是：
①將每一期“應(yīng)收股利”和“投資收益”的差額記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本調(diào)整”，若出現(xiàn)貸方余額，則不作處理；若出現(xiàn)借方余額，則借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本調(diào)整”；②處置長(zhǎng)期股權(quán)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本調(diào)整”的貸方余額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本調(diào)整”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。
承例1。在2011年5月2日：借：應(yīng)收股利10 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司（成本調(diào)整）10 000。
在2012年5月2日：借：應(yīng)收股利30 000，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司（成本調(diào)整）10 000；貸：投資收益40 000。
因?yàn)榇藭r(shí)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司（成本調(diào)整）”出現(xiàn)了借方余額10 000元，故應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”：借：投資收益10 000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——Ａ公司（成本調(diào)整）10 000。
改進(jìn)后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下的會(huì)計(jì)處理，與現(xiàn)行的方法相比，簡(jiǎn)單易懂，容易掌握，在一定程度上可以減少會(huì)計(jì)信息出錯(cuò)的幾率。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.北京：人民出版社2007
3. 劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007
【作 者】
李麗霞
【作者單位】
（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 西安 710000）
