【摘要】所得稅會(huì)計(jì)核算歷來就是會(huì)計(jì)教學(xué)中的難點(diǎn)內(nèi)容，尤其當(dāng)涉及資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、重大前期差錯(cuò)更正等特殊業(yè)務(wù)時(shí)，更是難上加難。本文針對這些疑難問題，結(jié)合案例進(jìn)行闡述。
【關(guān)鍵詞】所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 暫時(shí)性差異 變更
所得稅會(huì)計(jì)核算同時(shí)涉及企業(yè)所得稅法和所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于大多數(shù)初學(xué)者來說，當(dāng)遇到會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等特殊業(yè)務(wù)時(shí)，很容易產(chǎn)生困惑。本文針對會(huì)計(jì)教學(xué)中的這部分疑難問題，結(jié)合案例，抽繭剝絲，提出自己觀點(diǎn)。
一、當(dāng)自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)作以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，涉及的遞延所得稅及其變動(dòng)如何確認(rèn)？
當(dāng)企業(yè)將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，并且采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法對該房產(chǎn)仍以歷史成本計(jì)量時(shí)（假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同），會(huì)導(dǎo)致在投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中形成暫時(shí)性差異。
對此差異，我們在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，要區(qū)別考慮：在投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量中，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值（即賬面價(jià)值，下同）高于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分形成的遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積，并且這個(gè)資本公積的金額是固定的，不會(huì)隨著以后公允價(jià)值的變動(dòng)再發(fā)生改變。
轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)，以及日后后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異形成的遞延所得稅及其增減變動(dòng)，均計(jì)入所得稅費(fèi)用。這是因?yàn)槠髽I(yè)將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入的是資本公積的貸方，由此形成的遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)計(jì)入資本公積，這點(diǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的所得稅核算類似；而轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入的是公允價(jià)值變動(dòng)損益的借方，原本計(jì)入的就是損益，由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)也相應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用。下面通過例題進(jìn)行說明：
例1：B公司適用的所得稅稅率為25%，2013年年初遞延所得稅負(fù)債余額為0。2013年6月16日將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，且以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該房產(chǎn)原值1 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，無殘值，采用年限平均法計(jì)提折舊，截至2013年6月30日已經(jīng)使用3年，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值為900萬元，2013年12月31日的公允價(jià)值為950萬元。假定稅法對該房產(chǎn)以歷史成本計(jì)量，且房產(chǎn)自用時(shí)的折舊政策與稅法一致。需要編制年末與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
分析：依題意，2013年年末房產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000-1 000÷10×3.5=650（萬元），2013年年末房產(chǎn)賬面價(jià)值為950萬元。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300萬元，對應(yīng)遞延所得稅負(fù)債的期末余額為75萬元。但原自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值900萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)700萬元（1 000-1 000÷10×3）的差額計(jì)入資本公積，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元，對應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債50萬元（200×25%）也應(yīng)計(jì)入資本公積，并且這個(gè)金額是固定不變的。而在其后續(xù)計(jì)量中，由于暫時(shí)性差異變動(dòng)導(dǎo)致的遞延所得稅變動(dòng)則相應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用。
會(huì)計(jì)分錄如下：借：資本公積——其他資本公積500 000，所得稅費(fèi)用250 000（倒擠）；貸：遞延所得稅負(fù)債750 000。
例2：承例1，假定其他條件不變，2013年年末該房產(chǎn)公允價(jià)值為830萬元。則年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為180萬元（830-650），年末遞延所得稅負(fù)債余額為45萬元（180×25%）。而轉(zhuǎn)換時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為200萬元，相當(dāng)于下半年轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬元，應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債5萬元，對應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用。
會(huì)計(jì)分錄如下：借：資本公積——其他資本公積500 000；貸：遞延所得稅負(fù)債450 000，所得稅費(fèi)用50 000。
二、當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更涉及損益時(shí)，對變更當(dāng)期凈利潤的影響金額如何確定？
現(xiàn)在的注冊會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)教材對會(huì)計(jì)估計(jì)變更這部分內(nèi)容講述特別簡單，對于涉稅部分更是只字未提。而要確定會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)對變更當(dāng)期凈利潤的影響，關(guān)鍵在于確定該變更事項(xiàng)對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。由于所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分，當(dāng)會(huì)計(jì)和稅法對會(huì)計(jì)估計(jì)變更涉及的損益金額稅前列支時(shí)間認(rèn)定有差異時(shí)，一方面需要做納稅調(diào)整，從而影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅；另一方面又會(huì)形成暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會(huì)計(jì)認(rèn)定在前，稅法允許扣除在后，前面做的是納稅調(diào)增，但會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)；如果會(huì)計(jì)認(rèn)定在后，稅法允許扣除在前，前面做的是納稅調(diào)減，但卻會(huì)形成遞延所得稅負(fù)債。
而我們比較變更前后期的所得稅費(fèi)用差異，其實(shí)只涉及暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅，因?yàn)橥ㄟ^對變更后的利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整得出的變更后的應(yīng)納稅所得額，與對變更后的利潤總額進(jìn)行利潤調(diào)整計(jì)算出的變更前的應(yīng)納稅所得額是一致的。因此當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更涉及損益時(shí)，對變更當(dāng)期凈利潤造成的影響金額就等于該事項(xiàng)形成的暫時(shí)性差異金額剔除遞延所得稅因素后的凈額。如下例：
例3：甲公司所得稅稅率為25%，由于先進(jìn)技術(shù)被采用，從2013年1月1日起，甲公司將一臺(tái)管理用設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命年限由10年調(diào)整為7年。該設(shè)備原值800萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，已經(jīng)使用3年，仍采用年限平均法計(jì)提折舊，假設(shè)上述設(shè)備原折舊方案與稅法規(guī)定一致。甲公司當(dāng)年利潤總額為200萬元，除上述事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
分析：（1）變更后凈利潤計(jì)算過程。由于固定資產(chǎn)折舊年限的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，變更后會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于折舊年限存在差異，因此甲公司的所得稅費(fèi)用由兩部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。具體計(jì)算如下：變更前年折舊額=800÷10=80（萬元）（稅法折舊金額）；變更后年折舊額=（800-80×3）÷（7-3）=140（萬元）（會(huì)計(jì)折舊金額）；當(dāng)年應(yīng)交所得稅=（200+140-80）×25%=65（萬元）。
由于會(huì)計(jì)與稅法折舊金額的差異，2013年該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)低于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異60萬元，對應(yīng)形成遞延所得稅資產(chǎn)15萬元，其確認(rèn)會(huì)減少所得稅費(fèi)用15萬元。變更后所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=65-15=50（萬元）；變更后凈利潤=200-50=150（萬元）。
（2）變更前凈利潤計(jì)算過程。而如果2013年其他條件不變，只是沿用變更前的會(huì)計(jì)估計(jì)，按10年折舊，不存在納稅調(diào)整，也不存在遞延所得稅，只需將變更后的利潤總額調(diào)整為變更前的利潤總額即為：200（變更后）+60（多計(jì)提的折舊）=260（萬元）。變更前所得稅費(fèi)用=260×25%=65（與變更后當(dāng)期所得稅相等）；變更前凈利潤=260-65=195（萬元）。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致的凈利潤變化=195-150=45（萬元）=60×（1-25%）。
三、重大前期差錯(cuò)更正如何進(jìn)行所得稅調(diào)整？
當(dāng)本期發(fā)現(xiàn)前期重大差錯(cuò)，需要采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，很可能涉及損益，此時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行所得稅調(diào)整，注會(huì)教材并未涉及。對此我是這樣理解的：本期發(fā)現(xiàn)前期重大差錯(cuò)時(shí)，對于應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)遵從稅法規(guī)定執(zhí)行。①當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對重大前期差錯(cuò)涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑相同，如發(fā)現(xiàn)前期漏提一項(xiàng)金額較大的折舊費(fèi)用，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為費(fèi)用列支，稅法也允許稅前列支，此時(shí)應(yīng)同時(shí)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整，增加折舊費(fèi)用的同時(shí)，減少所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對重大前期差錯(cuò)涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑不相同，如前期遺漏調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法卻不將其計(jì)入確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則要進(jìn)行納稅調(diào)整，剔除該因素對應(yīng)納稅所得額的影響。而原本這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)損益也沒包括在重大差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)前的損益中，此時(shí)就不用考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整。不過調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，我們在差錯(cuò)更正時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
例4：甲公司2012年利潤總額300萬元，2013年發(fā)現(xiàn)2012年漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用30萬元，公司所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，盈余公積的計(jì)提比例為10%。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。
分析：甲公司2012年利潤總額300萬元，漏記30萬元的折舊費(fèi)用，從金額上看該差錯(cuò)具有重要性，需要在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期及時(shí)更正。而稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，隨著折舊費(fèi)用的補(bǔ)記，企業(yè)應(yīng)交所得稅會(huì)減少；因?yàn)槎惙ㄅc會(huì)計(jì)的折舊金額無差異，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不必確認(rèn)遞延所得稅。
相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：以前年度損益調(diào)整300 000；貸：累計(jì)折舊300 000。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅75 000（300 000×25%）；貸：以前年度損益調(diào)整75 000。借：利潤分配——未分配利潤225 000；貸：以前年度損益調(diào)整225 000。借：盈余公積22 500（225 000×10%）；貸：利潤分配——未分配利潤22 500。
例5：乙公司2012年利潤總額200萬元，2013年發(fā)現(xiàn)2012年漏記一項(xiàng)新增交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益50萬元，公司所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，盈余公積的計(jì)提比例為10%。
分析：乙公司2012年利潤總額200萬元，漏記50萬元的公允價(jià)值變動(dòng)收益，從金額上看該差錯(cuò)具有重要性，需要在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期及時(shí)更正；而按稅法規(guī)定，該收益不需在確認(rèn)當(dāng)期交稅，以后處置時(shí)再考慮，但原本利潤總額中也并未包含該金額，因此不需對應(yīng)交所得稅進(jìn)行調(diào)整。而該事項(xiàng)會(huì)引起交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)500 000；貸：以前年度損益調(diào)整500 000。借：以前年度損益調(diào)整125 000（500 000×25%）；貸：遞延所得稅負(fù)債125 000。借：以前年度損益調(diào)整375 000；貸：利潤分配——未分配利潤375 000。借：利潤分配——未分配利潤37 500（375 000×10%）；貸：盈余公積37 500。
主要參考文獻(xiàn)
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2012年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會(huì)計(jì).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 長沙 410205）
