【摘要】本文以671家滬市A股上市公司為研究對象，分析了其或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理存在的問題并且針對其中的非制度性原因進(jìn)行實(shí)證研究，提出了完善或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理規(guī)定、強(qiáng)化對規(guī)模小或業(yè)績差企業(yè)的監(jiān)管等建議。
【關(guān)鍵詞】或有事項(xiàng) 上市公司 會(huì)計(jì)處理
或有事項(xiàng)具有較大的不確定性，其會(huì)計(jì)處理過于依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷，帶有主觀性，為高層管理者操縱利潤提供了重要途徑。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨越來越多不確定性較大的交易或事項(xiàng)，如何進(jìn)一步規(guī)范或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理，顯得越來越重要。
一、或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理存在的問題
由于ST企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表異常、剛上市和中途退市企業(yè)經(jīng)營狀況不穩(wěn)定、金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較特殊，本文剔除了3年內(nèi)ST企業(yè)、中途上市和退市企業(yè)、金融企業(yè)以及數(shù)據(jù)缺失企業(yè)，以符合要求的671家滬市A股上市公司為研究對象，對其2011年或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)我國或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理主要存在以下五個(gè)問題：
1. 或有事項(xiàng)內(nèi)容認(rèn)識(shí)模糊。2011年，上述671家上市公司中，有46家公司存在擴(kuò)大或有義務(wù)范圍現(xiàn)象，共發(fā)生擴(kuò)大或有義務(wù)范圍行為49次，主要體現(xiàn)在抵押借款和未結(jié)清信用證及保函這兩類事項(xiàng)上。其中，抵押借款發(fā)生23次，所占比重約46.94%，未結(jié)清信用證及保函發(fā)生26次, 所占比重約為53.06%。抵押借款和未結(jié)清信用證及保函雖也具有不確定性，但其不確定性遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于或有事項(xiàng)，不符合或有事項(xiàng)的定義，應(yīng)作為一般負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而部分公司將抵押借款和未結(jié)清信用證及保函信息在“或有事項(xiàng)”項(xiàng)目下進(jìn)行披露，擅自擴(kuò)大了或有義務(wù)的核算范圍。
2. 或有義務(wù)確認(rèn)不充分。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行信息披露的上市公司有337家，所占比重已達(dá)到一半以上，但確認(rèn)比例仍較小。上述337家公司中，僅有127家公司對其披露的或有義務(wù)進(jìn)行部分或全部確認(rèn)，所占比重約為37.69%，仍有約62.31%的公司未對其披露的或有義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。另外，對于辭退福利，上市公司普遍作為一般負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶下核算，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。辭退福利的不確定性較大，符合或有事項(xiàng)的定義，應(yīng)當(dāng)在滿足相關(guān)條件時(shí)作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3. 上市公司或有義務(wù)計(jì)量難度大且相關(guān)信息披露不足，或有義務(wù)計(jì)量帶有主觀性。雖然準(zhǔn)則對或有義務(wù)的計(jì)量做出具體規(guī)定，但由于該事項(xiàng)不確定性較大，其會(huì)計(jì)估計(jì)過于依賴會(huì)計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，或有義務(wù)計(jì)量難度大。另外，上市公司嚴(yán)重缺乏或有義務(wù)不確定性及財(cái)務(wù)影響說明。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行信息披露的337家上市公司中，僅有132家公司對其披露的或有義務(wù)的不確定性及財(cái)務(wù)影響進(jìn)行說明，所占比重約為39.17%，仍有約60.83%的公司未說明或有義務(wù)的不確定性及財(cái)務(wù)影響。
4. 預(yù)計(jì)損失缺少單獨(dú)記錄。只有當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用才可記入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和“營業(yè)外支出”科目。上市公司將預(yù)計(jì)損失與其他費(fèi)用一起記入這些科目，不符合這些科目的核算要求，缺少對預(yù)計(jì)損失的單獨(dú)記錄，不利于報(bào)表使用者了解費(fèi)用的實(shí)際構(gòu)成。
5. 預(yù)計(jì)負(fù)債、關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)披露位置較混亂。
其一，上市公司對預(yù)計(jì)負(fù)債披露不集中，既不便于信息使用者查找，也易混淆其對或有負(fù)債與預(yù)計(jì)負(fù)債的認(rèn)識(shí)。2011年，對或有義務(wù)進(jìn)行部分或全部確認(rèn)的127家上市公司中，有4家公司僅披露了預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額以及本期發(fā)生額，未披露發(fā)生原因、種類等具體信息。余下123家公司中，89家公司將具體信息全部在“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，29家公司將具體信息部分或全部在“或有事項(xiàng)”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，5家公司將具體信息部分或全部在上述兩個(gè)項(xiàng)目下重復(fù)披露。上市公司預(yù)計(jì)負(fù)債披露位置不一致，披露較混亂。
其二，關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)披露位置不一致。與合并范圍內(nèi)的子公司發(fā)生的或有事項(xiàng)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2011年，對合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)進(jìn)行披露的上市公司中，有72家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項(xiàng)”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，有48家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項(xiàng)”與“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項(xiàng)目下重復(fù)披露，上市公司合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)披露位置不一致。
另外，上市公司合并范圍外關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)披露位置也不一致。2011年，對合并范圍外關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)進(jìn)行信息披露的上市公司有99家。其中，42家公司將相關(guān)信息全部在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，17家公司將相關(guān)信息部分或全部在“或有事項(xiàng)”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，40家公司將相關(guān)信息部分或全部在上述兩個(gè)項(xiàng)目下重復(fù)披露。
二、或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理問題的非制度性原因
對于上文分析的或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的種種問題，本文認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身存在不足是其制度性原因，這種制度缺陷為上市公司高管操縱利潤提供了客觀條件。而所謂的非制度性原因，是指管理者出于自利目的利用或有義務(wù)操縱利潤。企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績關(guān)系著管理者的切身利益。當(dāng)期業(yè)績較差時(shí)，高層管理者傾向于要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)盡量少記費(fèi)用、損失，多記收入、利得，少確認(rèn)或不確認(rèn)或有損失，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。
投資者施壓不足為管理者利用或有義務(wù)操縱利潤提供了空間。上市公司股權(quán)越集中，大股東的話語權(quán)就越強(qiáng)，可以有效地監(jiān)督管理層，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。股權(quán)分散無疑會(huì)削弱投資者的話語權(quán)，不利于投資者對管理者實(shí)施有效監(jiān)督。另外，企業(yè)規(guī)模較小時(shí)，其內(nèi)部控制制度往往較不健全，大大削弱投資者對管理者的監(jiān)督效果。
外部監(jiān)督者參與不到位為管理者利用或有義務(wù)操縱利潤提供了機(jī)會(huì)。獨(dú)立董事是獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的外部董事，在董事會(huì)中所占比重越高，上市公司的信息披露程度就越好，或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理越趨于規(guī)范。
三、或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的非制度性影響因素實(shí)證研究
1. 樣本選擇。本文以上述671家滬市A股上市公司為研究對象，以其2011年報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究。
2. 研究假設(shè)提出。本文針對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理問題的非制度性原因，提出以下四個(gè)假設(shè)：假設(shè)1：當(dāng)期業(yè)績對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有正影響；假設(shè)2：企業(yè)規(guī)模對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有正影響；假設(shè)3：股權(quán)集中度對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有正影響；假設(shè)4：董事會(huì)中獨(dú)立董事所占比重對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有正影響。
3. 變量選擇。對應(yīng)上述4個(gè)假設(shè)，選取以下4個(gè)自變量：凈利潤（x1）、期末總資產(chǎn)（x2）、第一大股東持股比例（x3）、獨(dú)立董事所占比重（x4）。
預(yù)計(jì)負(fù)債屬于或有事項(xiàng)，其金額大小能較好反映上市公司對或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理程度。上述自變量中，一些以絕對數(shù)形式存在，一些以相對數(shù)形式存在。為了保證量綱一致，本文采用以下兩種形式的因變量，均表示上市公司對或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理程度：期末預(yù)計(jì)負(fù)債（y1）；期末預(yù)計(jì)負(fù)債與總負(fù)債的比（y2）。
4. 研究方法選取。由于自變量x1 ~ x4屬于數(shù)值型自變量，本文使用SPSS19.0通過相關(guān)性分析法來研究各自變量與因變量之間的關(guān)系。使用Pearson相關(guān)性分析法來驗(yàn)證各自變量與因變量的線性相關(guān)性。對于兩者線性無關(guān)或無法判斷的，使用Spearman秩和檢驗(yàn)法進(jìn)一步驗(yàn)證兩者的相關(guān)性。
5. 實(shí)證結(jié)果。
（1）自變量x1與因變量y1正線性相關(guān)。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表1，線性相關(guān)系數(shù)遠(yuǎn)大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗(yàn)，企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有極強(qiáng)的正影響。其原因主要為：企業(yè)當(dāng)期業(yè)績越好，高層管理人員虛增利潤的動(dòng)機(jī)就相對越弱，會(huì)計(jì)人員就越傾向于按照企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況進(jìn)行賬務(wù)核算；當(dāng)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績非常好時(shí)，高層管理人員甚至可能要求會(huì)計(jì)人員提前處理或有事項(xiàng)，以減輕以后期間的業(yè)績壓力。
（2）自變量x2與因變量y1正線性相關(guān)。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表2，線性相關(guān)系數(shù)遠(yuǎn)大于0.5且通過了顯著性水平為0.01的顯著性檢驗(yàn)，企業(yè)的規(guī)模對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有較強(qiáng)的正影響。其原因主要為：企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部管理水平往往越高，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能越高、職業(yè)素養(yǎng)越好，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制越健全，或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理越合理；企業(yè)規(guī)模越大，知名度往往越高，外界媒體報(bào)道對其影響越大，企業(yè)越重視外部形象，或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理越規(guī)范。
（3）自變量x3與因變量y2幾乎無正相關(guān)性。兩者的Pearson相關(guān)性分析結(jié)果見表3，線性相關(guān)系數(shù)極小且未通過顯著性檢驗(yàn)，不能判斷兩者是否線性相關(guān)。但由兩者的Spearman秩和檢驗(yàn)表（表4）可知，其相關(guān)系數(shù)通過了水平為0.05的顯著性檢驗(yàn)，但該系數(shù)極小，幾乎無正相關(guān)性，企業(yè)的股權(quán)集中度對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理幾乎無正影響。這可能是由于股權(quán)過于集中，造成第一大股東謀取私利，控制企業(yè)經(jīng)營，以損害其他股東和企業(yè)整體利益為代價(jià)，利用或有事項(xiàng)操縱利潤。
四、結(jié)論及建議
由上述分析可知，我國上市公司在或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露上仍存在問題。一方面，或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)——或有事項(xiàng)準(zhǔn)則仍存在不足；另一方面，企業(yè)的規(guī)模和當(dāng)期業(yè)績對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理有正影響，股權(quán)集中度對或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理幾乎無正影響。本文通過Pearson相關(guān)性分析和Spearman秩和檢驗(yàn)仍未能驗(yàn)證董事會(huì)中獨(dú)立董事所占比重與或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)性，這可能是兩者無相關(guān)性或研究方法仍有缺陷。
為進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)對或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作建議：①完善或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，明確或有事項(xiàng)的內(nèi)容和分類，并將重要性要求納入預(yù)計(jì)負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)；②簡化計(jì)量方法的前提并對個(gè)別計(jì)量方法進(jìn)行細(xì)化，增設(shè)“預(yù)計(jì)損失”賬戶并在利潤表上進(jìn)行單獨(dú)記錄和披露；③明確預(yù)計(jì)負(fù)債和關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)的披露位置，規(guī)定“預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)信息在“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，不在其他項(xiàng)目下重復(fù)披露。合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項(xiàng)目下單獨(dú)披露；合并范圍外的關(guān)聯(lián)或有事項(xiàng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易”項(xiàng)目下單獨(dú)披露”；④披露或有義務(wù)不確定性及金額的判斷依據(jù)，在預(yù)計(jì)負(fù)債的披露內(nèi)容中增加“4.預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生可能性的判斷依據(jù)和金額的估計(jì)依據(jù)”，在或有負(fù)債的披露內(nèi)容中增加“4.或有負(fù)債發(fā)生可能性的判斷依據(jù)和金額的估計(jì)依據(jù)”。另一方面，要強(qiáng)化對規(guī)模小或業(yè)績差企業(yè)的監(jiān)管并規(guī)范其內(nèi)部控制制度，提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)證券管理部門監(jiān)管，進(jìn)一步健全其高管權(quán)力制衡與責(zé)任問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)其會(huì)計(jì)人員技能培訓(xùn)，提高其會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平，強(qiáng)化其獨(dú)立董事責(zé)任履行等。
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【作 者】
胡潔洋
【作者單位】
（河南平頂山市第一人民醫(yī)院財(cái)務(wù)科 河南平頂山 467000）
