【摘要】融資人向信托公司支付融資費用需要取得發(fā)票以作為抵扣所得稅的財務(wù)憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發(fā)票時面臨無法可依的問題。信托公司如何在信托融資中合理地針對收取的融資費用開具發(fā)票，如何避免由于營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確而引發(fā)未來或有稅費風(fēng)險等問題，本文根據(jù)實際情況談些看法。
【關(guān)鍵詞】信托融資 融資費用 發(fā)票 營業(yè)稅及附加
在信托融資中，融資人向信托公司支付融資費用，需要取得發(fā)票以作為抵扣所得稅的財務(wù)憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發(fā)票時面臨無法可依的問題。如果信托項目成立時信托公司并未與融資人約定好營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體問題，則該稅負(fù)很可能由信托公司承擔(dān)，而信托公司可能由于收取的信托報酬低于營業(yè)稅及附加等稅而導(dǎo)致信托項目“入不敷出”。那么信托公司如何在信托融資中合理地針對收取的融資費用開具發(fā)票，避免由于營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確而引發(fā)未來或有稅費風(fēng)險等問題，筆者將根據(jù)實際體會談些看法。
一、信托融資業(yè)務(wù)營業(yè)稅及附加納稅主體的認(rèn)定
我國稅收遵循“以票控稅”的原則，即開具發(fā)票的主體必須繳納營業(yè)稅及附加（本文不考慮合同印花稅）。目前營業(yè)稅及附加涉及的稅種、費用、稅費率及計算方法如下：營業(yè)稅=營業(yè)收入（對于信托項目來說，系指“信托公司收取的融資費用”）×5%；城市維護(hù)建設(shè)稅=營業(yè)稅×7%；教育費附加=營業(yè)稅×3%；地方教育附加=營業(yè)稅×2%；堤圍防護(hù)費=營業(yè)收入×0.1%（以國內(nèi)各地實際費率約定為準(zhǔn)，0.1%的堤圍防護(hù)費率為目前廣東省適用的費率，從2011年1月1日開始執(zhí)行）。以上營業(yè)稅及附加的稅負(fù)合計為營業(yè)收入的5.7%。
1. 從信托融資業(yè)務(wù)的本質(zhì)來看，營業(yè)稅及附加稅的納稅主體應(yīng)為信托受益人。融資人向信托公司繳納融資費用，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，因此該融資費用是含稅的。信托公司扣除營業(yè)稅及附加后，將剩余金額全部支付給信托受益人，最后再由信托受益人向相關(guān)各方支付信托費用，從而完成信托項目分配的全過程。但在目前的實際操作中，為了操作的便利性，信托公司在收取融資人交付的融資費用時直接扣除信托費用后再支付給信托受益人。
綜上所述，營業(yè)稅及附加稅實際應(yīng)由信托受益人進(jìn)行繳納，那么是否由信托公司進(jìn)行代扣代繳呢？筆者認(rèn)為信托融資的代扣代繳義務(wù)應(yīng)該參照以下文件規(guī)定執(zhí)行：原《營業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定，委托金融機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人。現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》第十一條關(guān)于營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定不再將金融機(jī)構(gòu)作為委托發(fā)放貸款扣繳義務(wù)人。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)［2009］29號）全部廢止了《國家稅務(wù)總局關(guān)于銀行委托貸款業(yè)務(wù)代扣代繳營業(yè)稅問題的函》（國稅函［1997］74號）的規(guī)定，同時也廢止了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2002］13號）中第二條的規(guī)定。以上廢止文件內(nèi)容為關(guān)于扣繳義務(wù)人與扣繳義務(wù)時間的相關(guān)規(guī)定。
由以上規(guī)定可見，在信托融資中，信托公司不具有法定扣繳義務(wù)，信托融資費用應(yīng)繳納的營業(yè)稅及附加稅應(yīng)由信托受益人自行申報繳納。因此信托融資中，營業(yè)稅及附加稅的納稅主體應(yīng)為信托受益人。信托受益人應(yīng)主動向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報繳納營業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
但這在實際操作中不具備可行性。因為信托項目多為集合資金信托，而信托受益人大多數(shù)為個人投資者，開具發(fā)票需要個人投資者親赴當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行營業(yè)稅及附加稅的繳納申報后才能辦理，而個人投資者工作時間難以協(xié)調(diào)，加之各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對開具發(fā)票的規(guī)定也不同等影響，很難完全做到合乎要求。因此“由信托受益人自行向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報繳納營業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票”在現(xiàn)實中不具有操作可行性。而若由信托公司協(xié)助信托受益人進(jìn)行辦理，則大大增加了信托項目操作的難度。
2. 目前在信托項目的實際操作中，營業(yè)稅及附加稅的納稅主體為信托公司。從狹義的納稅主體概念來看，納稅主體僅指納稅人，即是依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的個人或者法人組織，范圍僅局限于“直接履行納稅義務(wù)的主體”。鑒于融資人直接向信托公司繳納融資費用，從操作方便出發(fā)，目前在信托項目的實際操作中，信托公司往往承擔(dān)營業(yè)稅及附加稅的納稅主體，即信托公司將該收取的融資費用納入自營業(yè)務(wù)中合并進(jìn)行營業(yè)稅及附加稅的繳納，并同時為融資人開具收取融資費用的發(fā)票。
二、開具發(fā)票時營業(yè)稅及附加稅承擔(dān)主體的認(rèn)定
信托融資涉及的當(dāng)事人包括：信托受益人、信托公司、融資人。營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體也必為上述三方中的一方。由于信托公司目前并無代扣代繳營業(yè)稅及附加稅的法定義務(wù)，在目前信托融資的實際操作中存在以下兩種做法：
1. 如果融資人明確需要就繳納的融資費用開具發(fā)票，則信托公司與融資人協(xié)商確定的融資費用即為“含稅的融資費用”，信托公司在收取融資費用后就會為信托受益人代扣代繳營業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
2. 如果融資人不要求開具發(fā)票，信托公司與融資人協(xié)商確定的融資費用即為“不含稅的融資費用”（該做法與“營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅”的稅法原理有所違背），在分配信托收益時信托公司也就不會為信托受益人代扣代繳營業(yè)稅及附加稅，信托公司在收取融資費用后直接作為信托收益和信托費用全部分配，即：融資費用=信托收益+信托費用。信托收益向信托受益人進(jìn)行分配，信托費用向信托公司或者其他金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行分配，沒有剩余資金用于繳納營業(yè)稅及附加稅。而未考慮代扣代繳營業(yè)稅及附加稅的結(jié)果會導(dǎo)致融資費用全部分配完畢后，即在信托期間甚至信托項目結(jié)束后，如果融資人提出開具發(fā)票的需求時，信托公司若滿足該要求則需要自身承擔(dān)營業(yè)稅及附加稅。信托公司在信托項目中的收入為信托報酬（在信托項目中體現(xiàn)為“信托管理費”），信托報酬一般為信托資金的0.3% ~ 2%，目前營業(yè)稅及附加稅合計為營業(yè)收入的5.7%，信托公司可能會由于收取的信托報酬低于營業(yè)稅及附加等稅負(fù)而導(dǎo)致信托項目“入不敷出”。
綜上所述，雖然從信托融資業(yè)務(wù)的本質(zhì)上看，營業(yè)稅及附加稅的納稅主體為信托受益人，但筆者認(rèn)為在目前的實際操作中，營業(yè)稅及附加稅的實際承擔(dān)主體主要為融資人。但如果在信托融資時未予以明確，則很可能由信托公司作為營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體。為避免未來產(chǎn)生的法律糾紛，一般在信托融資前由信托公司和融資人對營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體進(jìn)行協(xié)商確定。
三、如何避免因稅負(fù)承擔(dān)主體不明確而產(chǎn)生的糾紛
由于開具發(fā)票時營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確，導(dǎo)致存在由信托公司承擔(dān)繳納營業(yè)稅及附加的或有稅費風(fēng)險。為了明確營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體問題，筆者認(rèn)為在實際操作中應(yīng)該在合同文本中予以明確。
1. 按照“營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅”的稅法原理，信托公司應(yīng)該在信托融資前與融資人約定融資費用中已經(jīng)包含營業(yè)稅及附加稅，并在信托融資合同文本中予以明確，在每次收取融資費用時為融資人開具發(fā)票，避免未來或有的稅費風(fēng)險。
2. 如果融資人在確定信托融資時沒有明確是否要開具發(fā)票，信托公司必須在信托融資合同文本中體現(xiàn)如下條款：“融資人向信托公司支付的融資款項（包括但不限于回購價款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不包含營業(yè)稅及附加稅等稅款。無論信托計劃是否終止，如因融資人賬務(wù)處理需要信托公司協(xié)助提供融資費用的發(fā)票，由此發(fā)生的額外款項支出，均由融資人全部承擔(dān)”。以上條款主要是明確營業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體為融資人，以避免未來融資人提出要求開具發(fā)票時由于稅負(fù)承擔(dān)主體不明確而產(chǎn)生不必要的法律糾紛。
（1）在信托期間，如果融資人確定需要開具稅務(wù)發(fā)票，信托公司應(yīng)與融資人簽訂信托融資合同的補充協(xié)議，以約定提高融資費用率（信托貸款中體現(xiàn)為貸款利率，收益權(quán)轉(zhuǎn)讓與回購中體現(xiàn)為溢價利率，此處統(tǒng)稱為“融資費用率”）。融資費用率提高所增加的融資費用=原定的融資費用×［1/（1-5.7%）-1］，融資費用增加的部分由融資人向信托公司支付，信托公司將收取的所有融資費用合并到自營收入后繳納營業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
（2）在實際操作中，融資人為圖簡便，不愿通過上述方式以簽署信托融資合同補充協(xié)議的方式提高融資費用率。筆者認(rèn)為信托公司和融資人在信托融資合同中應(yīng)該明確約定：“融資人向信托公司支付的融資款項（包括但不限于回購價款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不含營業(yè)稅及附加稅等。若融資人需要開具發(fā)票，則由融資人另行劃付營業(yè)稅及附加稅等給信托公司，同時融資人承諾針對該重新劃付的稅款部分不開具發(fā)票”。
該方法把營業(yè)稅及附加稅作為融資人額外支付的一筆費用，而不認(rèn)定為是融資費用的一部分，雖然這不符合“營業(yè)稅作為價內(nèi)稅”的稅法原理，但操作方便。其中“融資人承諾針對該重新劃付的稅款部分不開具發(fā)票”的約定主要是為了避免融資人要求將繳納的營業(yè)稅及附加稅也開具發(fā)票，導(dǎo)致“重復(fù)繳納款項、重復(fù)開具發(fā)票”引起的糾紛。
四、結(jié)語
目前的“營改增”試點改革并未涉及信托業(yè)務(wù)的稅制改革。信托行業(yè)在國內(nèi)仍屬于朝陽行業(yè)，相關(guān)的稅收法律法規(guī)需要通過實踐不斷完善，并非一朝一夕能解決的問題。本文列舉的僅是信托稅制的不完善導(dǎo)致信托公司開具發(fā)票時存在的爭議問題，為避免未來或有稅費的風(fēng)險，信托公司應(yīng)和融資人在信托融資合同文本中明確約定營業(yè)稅及附加稅的稅負(fù)承擔(dān)主體，以減少不必要的法律糾紛。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
陳 涵
【作者單位】
（廣東粵財信托有限公司 廣州 510045）
