【摘要】目前餐飲業(yè)競爭越來越激烈，傳統(tǒng)成本核算方法對菜品成本的核算未能準(zhǔn)確反映出所耗費(fèi)的間接成本費(fèi)用，難以滿足餐飲企業(yè)科學(xué)管理決策的需求。本文通過對作業(yè)成本法在餐飲業(yè)菜品成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行研究，構(gòu)建基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型，按照資源動因、作業(yè)動因兩階段分配方法分配菜品的間接成本費(fèi)用，從而提高了餐飲業(yè)菜品成本核算的準(zhǔn)確性。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 餐飲業(yè) 菜品成本核算
一、引言及文獻(xiàn)綜述
隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大與服務(wù)產(chǎn)品的多元化，服務(wù)業(yè)的間接費(fèi)用比例有不斷上升的趨勢，以餐飲業(yè)為例，按傳統(tǒng)成本核算方法已難以真實(shí)準(zhǔn)確地反映各種菜品耗用的實(shí)際成本，學(xué)術(shù)界對新成本核算方法在餐飲業(yè)的應(yīng)用展開了探討，其中探討最多的一種方法就是作業(yè)成本法。
裴正兵、梁建平（2008）詳細(xì)闡明了作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用流程和方式，將各種成本分配到不同類別的客房及會議服務(wù)產(chǎn)品上，并進(jìn)行了基于作業(yè)成本法的經(jīng)營決策分析。
胥晨慧（2011）對酒店服務(wù)業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行了分析，得出與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法下客房、餐飲、會議這三項(xiàng)產(chǎn)品所分?jǐn)偟某杀靖撸f明了酒店服務(wù)業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法是必要的。但胥晨慧的分析未將做業(yè)成本分配到具體的產(chǎn)品上，客房、餐飲、會議這三項(xiàng)仍然屬于比較概括性的大類產(chǎn)品及服務(wù)，難以應(yīng)用到具體的某項(xiàng)產(chǎn)品價(jià)格決策上。
謝野芳（2011）在作業(yè)成本法在我國餐飲業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)行了分析，將酒店提供的服務(wù)劃分為前廳接待、市場拓展兩個作業(yè)，將兩個部門所消耗的資源分為職工薪酬、物料消耗、辦公、廣告及招待費(fèi)，從而根據(jù)資源動因?qū)⒏鞣N資源分配到各作業(yè)。再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鰳I(yè)成本分配到宴會、快餐、酒席三大類產(chǎn)品及服務(wù)上。
本文通過構(gòu)建基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型對傳統(tǒng)成本法下未分?jǐn)偟礁鞑似返拈g接成本費(fèi)用進(jìn)行分析，以提高餐飲業(yè)菜品成本核算的準(zhǔn)確性，促進(jìn)企業(yè)根據(jù)更準(zhǔn)確的成本信息作出菜品定價(jià)決策。
二、餐飲業(yè)傳統(tǒng)成本核算管理存在的問題分析
目前國內(nèi)餐飲業(yè)成本核算普遍重視直接成本的核算，而把間接費(fèi)用常作為期間費(fèi)用處理，從而使得每種菜品成本核算不能真實(shí)地反映企業(yè)所耗費(fèi)的實(shí)際成本。同時(shí)對餐飲業(yè)制作和銷售菜品的流程核算也不到位，難以準(zhǔn)確區(qū)分哪些是增值作業(yè)，哪些是對企業(yè)價(jià)值提升沒有作用的非增值作業(yè)。
1. 餐飲業(yè)現(xiàn)行菜品成本核算沒有很好地體現(xiàn)出收入與成本的配比性原則。配比性原則是公認(rèn)的會計(jì)原則，要求各種菜品成本的發(fā)生應(yīng)當(dāng)與其產(chǎn)生的收入相配比。餐飲業(yè)的傳統(tǒng)成本核算項(xiàng)目是按各部門進(jìn)行歸集，而沒有將所有成本歸集計(jì)算到各種菜品，不能從會計(jì)反映的角度準(zhǔn)確反映出某種菜品的成本與收入的配比關(guān)系，這與配比性原則相悖。
2. 餐飲業(yè)目前的成本核算方法不便于合理準(zhǔn)確地評價(jià)各種菜品的盈利。各種菜品成本的核算主要是對直接材料等直接成本的核算，而人工、燃料動力、設(shè)備維護(hù)及折舊、儲存費(fèi)、資金使用費(fèi)、采購費(fèi)、業(yè)務(wù)拓展費(fèi)等間接費(fèi)用多是直接歸入期間費(fèi)用，從而無法直接反映出企業(yè)為生產(chǎn)這些菜品所耗用的全部成本。由于各種菜品并沒有合理地分?jǐn)傞g接費(fèi)用，也就難以準(zhǔn)確地反映各種菜品的實(shí)際盈利能力，導(dǎo)致部分應(yīng)該淘汰或改進(jìn)的菜品依然被企業(yè)當(dāng)成高盈利菜品主推。
3. 未區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。目前餐飲業(yè)在生產(chǎn)和銷售菜品過程中，不合理非增值作業(yè)廣泛存在，傳統(tǒng)成本核算方法對菜品生產(chǎn)和銷售過程中的各種作業(yè)沒有單獨(dú)列示，不能很好區(qū)分哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，不利于企業(yè)將更多精力投入到對提升企業(yè)價(jià)值有益的增值作業(yè)上。
三、基于作業(yè)成本法的餐飲業(yè)菜品成本核算模型構(gòu)建
1. 餐飲業(yè)作業(yè)成本法費(fèi)用核算。餐飲業(yè)作業(yè)成本法核算內(nèi)容包括產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源兩方面。由于餐飲業(yè)各種菜品耗用的直接材料費(fèi)用系直接計(jì)入，不存在分配的問題，因此作業(yè)成本法對成本的分配主要體現(xiàn)在對其他非直接材料費(fèi)用的分配。除可直接計(jì)入各種菜品的直接材料費(fèi)用之外，餐飲企業(yè)發(fā)生的其他間接費(fèi)用一般包括職工薪酬、廣告宣傳費(fèi)、維護(hù)折舊費(fèi)、能源通訊費(fèi)、清潔保管費(fèi)，作業(yè)成本法對成本的分配正是對這部分費(fèi)用的分配。
如下圖所示，本文將餐飲企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)作業(yè)流程分為接待、烹飪、業(yè)務(wù)宣傳、維修保障四大作業(yè)中心，先將各種間接費(fèi)用按照定性和定量原則分配到各作業(yè)中心，再將各作業(yè)中心的成本按照點(diǎn)餐量、宣傳、清理、制作等作業(yè)動因分配到各菜品，從而可更準(zhǔn)確地核算出定每種菜品的成本。
2. 餐飲業(yè)菜品成本核算模型的構(gòu)建。假設(shè)某餐飲公司推出的菜品種類有N種，用S1、S2、S3……SN來表示各種菜品的總成本；該公司菜品共耗用了T種直接材料，各種直接材料的成本分別用C1、C2、C3……CT表示；每種菜品所分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用成本用IN1、IN2、IN3……INM表示，以上各數(shù)均為大于0的自然數(shù)。則作業(yè)成本法下餐飲業(yè)菜品成本核算模型為：
S1=C11+C12+C13+…+C1T+ I11 + I12+ I13+…+I1M
S2=C21+C22+C23+…+C2T+ I21 + I22+ I23+…+I2M
S3=C31+C32+C33+…+C3T+ I31 + I32+ I33+…+I3M
…
SN=CN1+CN2+CN3+…+CNT+IN1+IN2+IN3+…+INM
其中：C11、C21、C31、…、CN1表示第N種菜品所耗用第一種直接材料的成本，C12、C22、C32、…、CN2表示第N種菜品所耗用第二種直接材料的成本，C1T、C2T、C3T、…、CNT表示第N種菜品所耗用第T種直接材料的成本，IN1、IN2、IN3、…、INM表示第N種菜品所分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，以上各數(shù)均為大于等于0的實(shí)數(shù)。
四、餐飲業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用案例
假設(shè)某川菜餐飲企業(yè)現(xiàn)有N種菜品，該公司菜品共耗用了T種直接材料，各種直接材料的成本分別為C1、C2、C3、…、CT，第N種菜品的直接成本費(fèi)用為CN1+CN2+CN3+…+CNT。采用定性和定量相結(jié)合的歸集分配標(biāo)準(zhǔn)，將該公司某月發(fā)生的職工薪酬、廣告宣傳費(fèi)、維護(hù)折舊費(fèi)、能源通訊費(fèi)、清潔保管費(fèi)，按照資源動因歸集分配到接待、烹飪、業(yè)務(wù)宣傳、維修保障四大作業(yè)中心。如表1所示。
根據(jù)表1，可計(jì)算出四個作業(yè)中心的成本費(fèi)用，現(xiàn)分別用F1、F2、F3、F4表示計(jì)算出的接待、烹飪、業(yè)務(wù)宣傳、維修保障作業(yè)中心的成本費(fèi)用，F(xiàn)1、F2、F3、F4均為大于0的實(shí)數(shù)。
按照作業(yè)動因分配接待、烹飪、業(yè)務(wù)宣傳、維修保障成本。根據(jù)各菜品耗用的作業(yè)情況，將四個作業(yè)中心的成本費(fèi)用按照菜品銷量（Q）、菜品銷量（Q）、菜品銷售額（X）、菜品制作時(shí)間（Y）作業(yè)動因進(jìn)行分配，分配情況如表2所示：
假設(shè)第N種菜品所分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用為IN1、IN2、IN3、IN4，則根據(jù)上表分配結(jié)果：IN1=（F1/Q）×QN；IN2=（F2/Q）×QN；IN3=（F3/X）×XN；IN4=（F4/Y）×YN。
根據(jù)前述兩個階段的成本費(fèi)用分配結(jié)果，可得出作業(yè)成本法下該餐飲業(yè)企業(yè)第N種菜品的總成本為：
SN=CN1+CN2+CN3+…+CNT+IN1+IN2+IN3+IN4
= CN1+CN2+CN3+…+CNT+（F1/Q）×QN+（F2/Q）×QN+（F3/X）×XN+（F4/Y）×YN
很明顯，按照作業(yè)成本法下模型所核算出的菜品成本與傳統(tǒng)成本法核算出的菜品成本不同。根據(jù)模型所核算出的菜品成本包括了根據(jù)資源動因、作業(yè)動因分配而來的職工薪酬、廣告宣傳費(fèi)、維護(hù)折舊費(fèi)、能源通訊費(fèi)、清潔保管費(fèi)等間接費(fèi)用，而傳統(tǒng)成本法核算出的菜品成本僅包括了模型中所提到的直接成本費(fèi)用。因此按照作業(yè)成本法下模型所核算出的菜品成本能更準(zhǔn)確地反映出每種菜品所耗費(fèi)的真實(shí)成本，有利于企業(yè)管理人員作出更科學(xué)合理的菜品定價(jià)及相關(guān)管理決策。
【注】本文受國家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號：71203236）資助。
主要參考文獻(xiàn)
1. 李正芳.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較.經(jīng)營管理者,2009；5
2. 裴正兵，建平.作業(yè)成本法（ABC） 在酒店業(yè)的應(yīng)用性研究.旅游學(xué)刊，2008；10
3. 胥晨慧.作業(yè)成本法在酒店服務(wù)業(yè)中的作用分析.中國商貿(mào)，2011；30
4. 周琳媛.服務(wù)業(yè)作業(yè)成本制度文獻(xiàn)綜述.瀘州職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2008；6
【作 者】
邵景奎 陳元藝 申 云
【作者單位】
（重慶大學(xué)城市科技學(xué)院 重慶 402167）
