摘要：經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
一、“營(yíng)改增”前售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
售后回租交易是指承租人將資產(chǎn)出售后再?gòu)某鲎馊俗饣氐慕灰?。在形成融資租賃的售后回租交易下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)都沒有轉(zhuǎn)移，都屬于承租人，并且售后回租交易的租金與資產(chǎn)的售價(jià)往往是一塊談判的，因此售后回租視為一項(xiàng)交易，其實(shí)質(zhì)是承租人以企業(yè)資產(chǎn)的擔(dān)保而從出租方獲得資金的一種融資行為。根據(jù)這一實(shí)質(zhì)，稅法規(guī)定，融資租賃售后回租業(yè)務(wù)承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅，而對(duì)于租賃公司（出租方）屬營(yíng)業(yè)稅納稅人，按照其營(yíng)業(yè)額的5%交納營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于營(yíng)業(yè)額的判定，稅法規(guī)定，納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后余額為營(yíng)業(yè)額。
例：2012年1月1日，新光機(jī)械公司將其作為固定資產(chǎn)核算的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備按70萬元的價(jià)格銷售給甲租賃公司，同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機(jī)器設(shè)備租回，租賃期為3年，每半年支付租金為15萬元，租賃期滿，新光機(jī)械公司以1 000元的優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買該臺(tái)機(jī)器。甲公司為簽訂該租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬元，則兩公司應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅如下：
對(duì)于新光機(jī)械公司：在出售該機(jī)器設(shè)備時(shí)，既不交增值稅，也不交營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于甲租賃公司：應(yīng)該按營(yíng)業(yè)額的5%交營(yíng)業(yè)稅，不交增值稅。向新光機(jī)械公司收取的全部?jī)r(jià)款為90.1萬元（15×6+0.1），其承擔(dān)的實(shí)際成本為71萬元（1+70），故營(yíng)業(yè)額為19.1萬元（90.1-71），應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅0.955萬元（19.1×5%），應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育稅附加為0.095 5萬元，應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅之和為1.050 5萬元（0.955+0.095 5）。
二、“營(yíng)改增”后售后回租融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，融資租賃作為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”納入稅改范圍。租賃公司由營(yíng)業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人，向承租方開具增值稅發(fā)票，但由于承租人在出售環(huán)節(jié)不繳納增值稅，因此不能給出租方開具增值稅發(fā)票。這樣看來，出租方有銷項(xiàng)稅卻無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，其稅基提高，增加了租賃公司的稅負(fù)，從而加大了融資租賃售后租回業(yè)務(wù)的難度，阻礙了融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。
其實(shí)不然。根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)文件附件二的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人原適用的營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策，試點(diǎn)期間可以延續(xù)，即融資租賃企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅增值額應(yīng)該就是稅改前的營(yíng)業(yè)額，稅率為17%。又根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)文件附件三的規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
接上例，假設(shè)甲租賃公司所在地在上海且為經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的租賃公司，那么甲租賃公司變成增值稅納稅人，假若其為一般納稅人，則甲租賃公司銷售額為19.1萬元，由于增值稅是價(jià)外稅，故應(yīng)繳納增值稅=19.1/（1+17%）×17%=2.775（萬元），應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加為0.277 5萬元。同時(shí)應(yīng)向新光機(jī)械公司開具2.775萬元的增值稅專用發(fā)票，由于其實(shí)際稅率大于3%，可享受即征即退政策，其實(shí)際繳納的增值稅為0.573萬元，但對(duì)于多繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加并不退回，實(shí)際繳納流轉(zhuǎn)稅之和為0.850 5萬元（0.573+0.277 5），實(shí)際繳納的流轉(zhuǎn)稅小于“營(yíng)改增”之前繳納的流轉(zhuǎn)稅，稅負(fù)減少。
對(duì)于新光機(jī)械公司，營(yíng)改增對(duì)其沒有影響，仍然既不交增值稅也不交營(yíng)業(yè)稅，但是卻可以從租賃公司得到增值稅專用發(fā)票用于抵扣，其實(shí)際稅負(fù)也減少。
由以上分析可知，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅使售后回租的雙方稅負(fù)都減輕了?；诖?，筆者認(rèn)為，租賃公司可以更容易說服客戶使用售后回租融資租賃，達(dá)到減稅的雙贏效果。這極大地促進(jìn)了融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，同時(shí)對(duì)其他沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的創(chuàng)新租賃也具有推動(dòng)作用?！?br />
【作 者】
郭 慧 卜 華（博士生導(dǎo)師）
【作者單位】
中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院
