摘要：存貨進(jìn)入企業(yè)后可能發(fā)生毀損、陳舊或者價格下跌等情況，因此《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值二者孰低計(jì)量。當(dāng)存貨成本低于可變凈現(xiàn)值時，存貨按成本計(jì)價；當(dāng)存貨成本高于可變凈現(xiàn)值時，表明存貨可能發(fā)生損失，應(yīng)在銷售前確認(rèn)損失并計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)減存貨賬面價值。跌價存貨銷售發(fā)生時：借：應(yīng)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品。另外，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備：借：存貨跌價準(zhǔn)備；貸：主營業(yè)務(wù)成本。
一、結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備核算存在的問題
1. 使企業(yè)當(dāng)期毛利率失真。從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的賬務(wù)處理可以看出，對于已計(jì)提跌價準(zhǔn)備的主營產(chǎn)品，其原先計(jì)提的減值準(zhǔn)備記入“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備則通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出，即計(jì)提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對應(yīng)，導(dǎo)致銷售成本與實(shí)際不符，致使企業(yè)產(chǎn)品銷售毛利情況失真，該處理盡管對企業(yè)的營業(yè)利潤總額沒有影響，卻不能真實(shí)反映企業(yè)業(yè)務(wù)的盈利能力。
例：甲公司2013年1月末，庫存A產(chǎn)品成本為100萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為70萬元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元。2013年2月3日甲公司將該批A產(chǎn)品銷售給乙公司，售價為80萬元，增值稅為13.6萬元。則根據(jù)甲公司庫存情況編制分錄為：2013年1月末，借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備 30；貸：存貨跌價準(zhǔn)備 30。2013年2月3日，借：應(yīng)收賬款 93.6；貸：主營業(yè)務(wù)收入80，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.6。借：主營業(yè)務(wù)成本100；貸：庫存商品100。借：存貨跌價準(zhǔn)備30；貸：主營業(yè)務(wù)成本30。由此可見，該批A產(chǎn)品的實(shí)際情況如下：A產(chǎn)品銷售毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本=80-100=-20（萬元），即銷售虧損20萬元。銷售毛利率=（80-100）/80×100%=-25%，銷售毛利率表現(xiàn)為負(fù)數(shù)。賬面反映的情況如下：A產(chǎn)品銷售毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本=80-（100-30）=10（萬元），即銷售盈利10萬元。銷售毛利率=10/80×100%=12.5%，銷售毛利率表現(xiàn)為正數(shù)。
2. 銷售產(chǎn)品時結(jié)轉(zhuǎn)已提減值準(zhǔn)備可操作性差?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)該按照單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。但是對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同和類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨可以合并計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)這個規(guī)定，即使通常按照單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，在銷售產(chǎn)品時，要想獲得已銷產(chǎn)品已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備金額，也會由于每批入庫產(chǎn)品的成本不同而計(jì)提不等存貨跌價準(zhǔn)備金額。在計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備時，按照規(guī)定不會分批次去計(jì)算每批產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備，只是算出該單個存貨項(xiàng)目總共應(yīng)提取的存貨跌價準(zhǔn)備，這樣在結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備的時候應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)多少呢？如果采用月末一次加權(quán)平均法，則比較容易計(jì)算，如果企業(yè)采用的是其他存貨出庫的計(jì)價方法，計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)多少存貨跌價準(zhǔn)備就值得商榷。同時還需要考慮企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而領(lǐng)用的材料和自制半成品已經(jīng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題。原材料投入生產(chǎn)后，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，期末生產(chǎn)成本要在在產(chǎn)品、自制半成品和產(chǎn)成品之間分配；三者之間的比例如何確定？
3. 違背了主營業(yè)務(wù)成本核算內(nèi)容的規(guī)定。主營業(yè)務(wù)成本是指公司生產(chǎn)和銷售與主營業(yè)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)所必須投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本等?！爸鳡I業(yè)務(wù)成本” 用于核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒佣l(fā)生的實(shí)際成本。由此可見，已銷產(chǎn)品已提取的存貨跌價準(zhǔn)備并不屬于主營業(yè)務(wù)成本核算的內(nèi)容，而在銷售產(chǎn)品時把已銷產(chǎn)品已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，這是與主營業(yè)務(wù)成本核算內(nèi)容相悖的。
二、改進(jìn)建議
為消除上述問題，筆者認(rèn)為結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備核算應(yīng)該保持與其他流動資產(chǎn)減值處理相一致。例如對于收回已經(jīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款，只記應(yīng)收賬款的收回，暫時不處理其已經(jīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，而是在期末時根據(jù)期末應(yīng)收賬款可能發(fā)生壞賬的情況，即一方面調(diào)整壞賬準(zhǔn)備，一方面計(jì)入資產(chǎn)減值損失。
所以，筆者認(rèn)為對于銷售已經(jīng)計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備的產(chǎn)品，在銷售時不進(jìn)行存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)，到月末計(jì)提存貨跌價損失時再對存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整為宜。這樣既保持了主營業(yè)務(wù)成本核算的合規(guī)性，又避免了結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備金額計(jì)算的麻煩，還保證了企業(yè)當(dāng)期毛利率的真實(shí)。
【作 者】
謝海娟 何和陽 劉曉臻
【作者單位】
（桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院 廣西桂林 541004）
