【摘要】本文在研究任力同志撰寫的《發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月工資薪金所得怎樣節(jié)稅》一文的基礎(chǔ)上，結(jié)合個(gè)人所得稅工資薪金項(xiàng)目算稅特點(diǎn)，分析推導(dǎo)出，在工資薪金應(yīng)納稅所得額與一次性獎(jiǎng)金之和確定的情況下，如何分配兩者金額，使得納稅人當(dāng)月稅負(fù)最低。
【關(guān)鍵詞】工資 年終獎(jiǎng) 納稅籌劃
一、提出問題
財(cái)會(huì)月刊在2013年第7期上刊登了任力老師撰寫的《發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月工資薪金所得怎樣節(jié)稅》一文（以下簡(jiǎn)稱“任文”），筆者經(jīng)仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，任文提出的當(dāng)月工資與年終獎(jiǎng)最佳分配表，在某些階段中并非是最佳分配比例。
試舉例，假設(shè)當(dāng)月工資應(yīng)納稅所得額（已扣除免征額及三險(xiǎn)一金）與年終獎(jiǎng)之和為34 700元。按任文分配方案，以當(dāng)月工資方式計(jì)稅額為16 700元，稅額為3 170（16 700×25%-1 005），一次性獎(jiǎng)金方式計(jì)稅額為18 000元，稅額為540元（18 000×3%），合計(jì)稅額為3 710元；但如假設(shè)工資方式計(jì)稅額為30 200元，稅額為2 915元（30 200×10%-105），合計(jì)稅額為3 260元。
比較可知，任文提出的分配方案，稅額并非最低。究其原因是任文推導(dǎo)思路存在不周全的地方，未仔細(xì)考慮增加額在工資與獎(jiǎng)金兩種計(jì)稅方式下的邊際稅率，增加額分配不當(dāng)。
二、籌劃思路
假設(shè)發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月，某個(gè)人所得稅居民納稅人當(dāng)月工資薪金應(yīng)納稅所得額為M（M為已扣除免征額及三險(xiǎn)一金，且M>0），當(dāng)月發(fā)放的年終獎(jiǎng)為A，二者合計(jì)為Y。納稅籌劃的目標(biāo)是：當(dāng)Y金額確定時(shí)，確定M和A的值，使當(dāng)月工資與年終獎(jiǎng)的應(yīng)納稅額之和T最小。
將當(dāng)月工資薪金應(yīng)納稅所得額M與一次性獎(jiǎng)金A之和Y視作一個(gè)整體，既考慮當(dāng)月工資的稅率，又考慮全年一次性獎(jiǎng)金的稅率，科學(xué)調(diào)整當(dāng)月工資與一次性獎(jiǎng)金的金額，將Y的發(fā)放視為一個(gè)從無到有、由少到多的逐步增量發(fā)放的過程，以每一增量實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅率（見表1）由低到高的順序?yàn)樵瓌t來考慮該增量額的發(fā)放，進(jìn)而得出稅負(fù)最低的當(dāng)月工資與年終獎(jiǎng)的發(fā)放方案。
根據(jù)個(gè)人所得稅計(jì)算方法可知，工資方式下，每一級(jí)段的增量額邊際稅率等于該級(jí)段的適用稅率，但在全年一次性獎(jiǎng)金方式下，每一級(jí)段承擔(dān)的實(shí)際稅率，與其適用稅率并不一致，第一級(jí)段（0，18 000］除外。
以第三級(jí)段（54 000，108 000］為例，假設(shè)以54 000為起點(diǎn)，有一個(gè)增加額DA，DA∈（0，54 000］，該增加額DA 對(duì)應(yīng)的邊際稅率=［（54 000+DA）×20%-555-（54 000×10%-105）］/DA=4 950/DA+0.2。對(duì)該邊際稅率求極限即可得到一次性獎(jiǎng)金在第三級(jí)段的實(shí)際稅率：當(dāng)增加額DA趨于0時(shí)，即一次性獎(jiǎng)金無限逼近該級(jí)段下限54 000時(shí)，此時(shí)邊際稅率也即實(shí)際稅率為正無窮大；當(dāng)增加額DA為54 000時(shí)，即一次性獎(jiǎng)金達(dá)到該級(jí)段最大值108 000時(shí)，實(shí)際稅率為29.17%。可知，在該級(jí)段的實(shí)際稅率隨增加額從0增到54 000過程中，也從無窮大逐漸減小至29.17%，這與計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)所適用的稅率20%是完全不一致的。若令邊際稅率（4 950/DA+0.2）等于30%，可以求出增量額DA等于49 500，可知，當(dāng)DA∈（49 500，54 000］，實(shí)際稅率在29.17%與30%之間，低于工資方式在35 000基礎(chǔ)上、增加額DM∈（0，20 000］的邊際稅率。這種情況的出現(xiàn)為籌劃工資所得與獎(jiǎng)金的稅負(fù)提供了空間，也為劃分兩者的比例提供了依據(jù)。
依上述方式，可計(jì)算出如表1所示的全年一次性獎(jiǎng)金在各級(jí)段的實(shí)際（邊際）稅率。
三、籌劃過程及結(jié)果
根據(jù)上述籌劃思路及工資與獎(jiǎng)金增加額邊際稅率表，試按如下步驟推出當(dāng)月工資與一次性獎(jiǎng)金最佳分配金額。
1. 當(dāng)Y∈（0，19 500］時(shí)，工資與一次性獎(jiǎng)金方式下的稅率均為3%，當(dāng)M∈（0，1 500］及A∈（0，18 000］時(shí)，TY最小。
2. 當(dāng)Y=19 500時(shí)，考慮當(dāng)增加額D等于1時(shí)，在工資方式下稅率為10%，在一次性獎(jiǎng)金下稅率大于35%，當(dāng)D最大增至3 000時(shí)，增加額D在工資方式下計(jì)稅，TY最低。即Y∈（19 500，22 500］時(shí)，當(dāng)M∈（1 500，4 500］，A=18 000時(shí)，TY最小。
3. 當(dāng)Y=22 500，M=4 500，A=18 000時(shí)，TY最小。此時(shí)兩種算稅方式的第一級(jí)段都已使用，工資方式下二級(jí)段增量邊際稅率低于獎(jiǎng)金方式下二級(jí)段各下級(jí)增量邊際稅率，且工資方式下二級(jí)段增量額已使用。在此基礎(chǔ)上，作如下考慮：
（1）Y=22 500，當(dāng)增加額D等于1，在工資方式下稅率為20%，在一次性獎(jiǎng)金方式下稅率大于35%，當(dāng)最大增至4 500時(shí)，增加額D在工資方式下計(jì)稅，TY最低。即Y∈（22 500，27 000］，當(dāng)M∈（4 500，9 000］，A=18 000時(shí)，TY最小。
（2）當(dāng)Y=22 500時(shí)，增加額D∈（4 500，7 700］，在工資方式下稅率為25%，在一次性獎(jiǎng)金方式下稅率大于25%，增加額D在工資方式下計(jì)稅，TY最低。即Y∈（27 000，30 200］時(shí)，當(dāng)M∈（9 000，12 200］，A=18 000時(shí)，TY最小。
（3）當(dāng)Y=22 500，增加額D∈（7 700，11 550］時(shí)，考慮增加額D在工資方式與一次性獎(jiǎng)金方式下，邊際稅率均在20%與25%之間，需計(jì)算兩種算稅方式下稅額無差別增加額，即（4 500+D）×25%-1 005+18 000×3%=4 500×10%-105+（18 000+D）×10%-105，計(jì)算得出D=9 200。即當(dāng)Y∈（30 200，31 700］， M∈（12 200，13 700］，A=18 000時(shí)，TY最??；當(dāng)Y∈（31 700，34 050］，M=4 500，A∈（27 200，29 550］時(shí)，TY最小。
以此方式類推，得出的結(jié)果如表2所示。
整理表2中的數(shù)據(jù)，可得到發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月稅負(fù)最低的當(dāng)月工資與年終獎(jiǎng)最佳分配表，詳見表3。
四、籌劃方案應(yīng)用
根據(jù)表3，查找某居民納稅人發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月的工資與獎(jiǎng)金之和扣除免征額及三險(xiǎn)一金以后的金額所在的區(qū)間，即可確定稅負(fù)最低的工資與獎(jiǎng)金發(fā)放方案。
以任文最后所舉的例子為例，張某當(dāng)月按工資薪金所得項(xiàng)目計(jì)稅的所得為52 500元，查表3可知，將張某工資方式下的應(yīng)納稅所得額安排為4 500元（工資薪金收入為：4 500+3 500+三險(xiǎn)一金），年終獎(jiǎng)安排為48 000元，稅負(fù)最低，此時(shí)應(yīng)納個(gè)人所得稅=4 500×10%-105+48 000×10%-105=5 040（元）。原文方案計(jì)算的應(yīng)納個(gè)人所得稅額為5 490元，可知原文在推理過程中應(yīng)有不當(dāng)之處。
主要參考文獻(xiàn)
1. 任力.發(fā)放年終獎(jiǎng)當(dāng)月工資薪金所得怎樣節(jié)稅.財(cái)會(huì)月刊，2013；7
2. 國(guó)務(wù)院.關(guān)于修改《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的決定.國(guó)務(wù)院令第600號(hào)，2011-07-19
【作 者】
彭海權(quán)
【作者單位】
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