摘要：《財會月刊》2013年第7期刊登了彭新媛的《“營改增”試點企業(yè)的納稅籌劃途徑》（以下簡稱“彭文”），彭文中指出：試點地區(qū)“營改增”后，從事部分現(xiàn)代服務業(yè)的小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的增值稅征收率，而一般納稅人則適用6%的稅率。因此，規(guī)模不大的一般納稅人，可根據(jù)自身經(jīng)營情況，在符合條件的情況下，考慮通過分拆業(yè)務、新設公司等方式轉換增值稅納稅人身份，從而享受小規(guī)模納稅人的低稅率優(yōu)惠。
彭文基于企業(yè)稅負（增值稅、城建稅及教育費附加）最小化的目標得出以上結論，筆者認為如此進行納稅籌劃存在以下缺陷：彭文提出的納稅籌劃方法只是基于企業(yè)稅收成本的考慮，沒有考慮到納稅籌劃的各項非稅成本，分析得不全面，其結論也有一定的局限性。企業(yè)進行納稅籌劃的目的不是稅負最小化而是企業(yè)利益最大化，在進行納稅籌劃時要綜合考慮企業(yè)的收益和成本、機會和風險，既要關注“看得見”的稅收成本，又不可忽略“看不見”的非稅成本。只有這樣的納稅籌劃才能真正有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
下面仍以彭文中使用的案例來分析“營改增”試點企業(yè)納稅籌劃時要綜合考慮稅收成本與非稅成本，明智地選擇納稅人身份，結合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略制定有效的納稅籌劃方法。
例：深圳歐派科技有限公司為“營改增”試點地區(qū)內(nèi)的一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。該公司主要對外提供研發(fā)與技術服務，應稅服務年銷售額為689萬元（含稅），購進研發(fā)專用材料可抵扣進項稅額為9萬元?！杜砦摹吠ㄟ^計算得出：如果公司繼續(xù)維持增值稅一般納稅人身份，合計納稅33萬元（包括增值稅、城建稅及教育費附加）；如果公司拆分為年應稅銷售額500萬以下的兩個小公司，合計納稅22.08萬元，稅負減輕10.92萬元（33-22.08）。單從稅負輕重來看拆分公司的做法似乎是合理的，如果將非稅成本考慮在內(nèi)，就會得出相反的結論。
每個企業(yè)都是整條產(chǎn)業(yè)鏈中的一環(huán)，在進行納稅籌劃時必須關注上下游企業(yè)的反應。下游企業(yè)購買增值稅應稅商品或服務付出的對價有兩個流向：一是進入成本費用影響利潤；二是作為增值稅進項稅進行抵扣。企業(yè)選擇不同的納稅人身份也是在這兩方面影響下游企業(yè)的。
如果企業(yè)是一般納稅人，其下游企業(yè)的成本=689÷（1+6%）=650（萬元）；進項稅額=689÷（1+6%）×6%=39（萬元）。如果企業(yè)是小規(guī)模納稅人，其下游企業(yè)的成本=689÷（1+3%）=668.9（萬元）；在稅務局代開發(fā)票的情況下進項稅額=689÷（1+3%）×3%=20.07（萬元）。
我們將這兩組數(shù)字進行對比就可以看出：如果企業(yè)是一般納稅人，其下游企業(yè)的成本650萬元小于作為小規(guī)模納稅人的668.9萬元，而可抵扣的進項稅39萬元又大于20.07萬元?？梢?，一般納稅人會比小規(guī)模納稅人更能使下游企業(yè)受益，這即是一般納稅人的非稅優(yōu)勢，企業(yè)拆分為小規(guī)模納稅人雖然稅負減輕，但會失去作為一般納稅人的非稅優(yōu)勢，流失部分下游客戶。
企業(yè)繼續(xù)保持競爭力就不得不降價，設降價后含稅價為X，則下游企業(yè)成本為：X÷（1+3%）；可抵扣的進項稅為：X÷（1+3%）×3%；降價使下游企業(yè)可抵扣進項稅額繼續(xù)變小，但也使其成本下降。企業(yè)降價后若與一般納稅人對下游企業(yè)具有相同的影響，則以下等式成立：X/（1+3%）=650-［39-X÷（1+3%）×3%］；解得X=648.79（萬元）。
企業(yè)作為一般納稅人，則營業(yè)收入=689÷（1+6%）=650（萬元）；應納增值稅=689÷（1+6%）×6%－9=30（萬元）；應納城建稅及教育費附加=30×（7%+3%）=3（萬元）；稅負總額=30+3=33（萬元）。企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人，則營業(yè)收入=648.79÷（1+3%）=629.89（萬元）；應納增值稅=648.79÷（1+3%）×3%=18.90（萬元）；應納城建稅及教育費附加=18.90×（7%+3%）=1.89（萬元）；稅負總額=18.9+1.89=20.79（萬元）。同一企業(yè)成本費用相同，降價后利潤減少20.11萬元（650-629.89）；節(jié)稅12.21萬元（33-20.79），總收益下降7.9萬元（20.11-12.21）。
綜上所述，企業(yè)通過拆分成小規(guī)模納稅人來進行納稅籌劃時，為了保持自己的競爭優(yōu)勢不得不通過降價來吸引下游客戶，而降價勢必會擠壓企業(yè)的利潤，為企業(yè)帶來非稅成本，也就是選擇低稅負方案的機會成本。另外，通過拆分企業(yè)進行納稅籌劃還會發(fā)生組織協(xié)調成本。企業(yè)拆分需要重新組織和配備人員，調整企業(yè)的組織結構，同時要強化集權管理。只有高度集中的管理模式才能使納稅籌劃行為不會超越稅收規(guī)則的界限，而集權管理要求垂直的組織結構，與流程再造理論中追求扁平的組織結構相悖，失去了適度分權的優(yōu)勢，也不利于信息傳遞，會造成管理成本上升，工作效率下降。
【作 者】
高盼盼
【作者單位】
（天津財經(jīng)大學研究生院 天津 300222）
