【摘要】因?yàn)槠诤笫马?xiàng)的調(diào)整和披露是否正確和充分，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者了解公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有著非常重要的意義。本文在正確區(qū)分期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，歸納了期后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)的常見錯(cuò)弊進(jìn)行了分析，以供同仁參考。
【關(guān)鍵詞】期后事項(xiàng) 調(diào)整事項(xiàng) 非調(diào)整事項(xiàng) 錯(cuò)弊分析
一、正確區(qū)分期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)
由于期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不同，所處的狀態(tài)和要求的會(huì)計(jì)處理都有區(qū)別，所以，對(duì)兩者進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷和界定是正確確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告該交易和事項(xiàng)的前提。
1. 兩事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)和所處的狀態(tài)不同。期后事項(xiàng)一般發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日和財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之間，但也可能是資產(chǎn)負(fù)債表日的不確定事項(xiàng)，但在資產(chǎn)負(fù)債表日和財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之間變成了既定事實(shí)或得到了證實(shí)，所以期后事項(xiàng)是與審計(jì)年度相關(guān)的全部的既定的事實(shí)。而或有事項(xiàng)只包括在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)和環(huán)境污染整治等不確定事項(xiàng)。
2. 兩事項(xiàng)的賬務(wù)處理和報(bào)告要求都不同。期后調(diào)整事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日已存在，在報(bào)表報(bào)出日之前已變成了既定事實(shí)或得到了相應(yīng)證實(shí)的事項(xiàng)，所以該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額有影響，所以，該事項(xiàng)的發(fā)生就要求對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；而非調(diào)整事項(xiàng)是因?yàn)槎及l(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，該事項(xiàng)的發(fā)生并不影響報(bào)表項(xiàng)目的金額，不需要調(diào)整當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表，但能影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀和分析，甚至影響其判斷和做經(jīng)濟(jì)決策，所以，對(duì)該類事項(xiàng)只需要在報(bào)表附注中披露而不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額。
對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，雖然或有事項(xiàng)分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債，但對(duì)或有資產(chǎn)一般不確認(rèn)不披露，對(duì)或有負(fù)債一般是不確認(rèn)但披露，只是對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債要求既確認(rèn)又披露。但是，如果或有事項(xiàng)在報(bào)表報(bào)出日之前變成了既定事實(shí)或因?yàn)槠渌马?xiàng)的發(fā)生而得到了證實(shí)，那就表明該事項(xiàng)不再屬于或有事項(xiàng)，而是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為期后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)了。
二、期后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
1. 期后調(diào)整事項(xiàng)。期后調(diào)整事項(xiàng)都是資產(chǎn)負(fù)債表日已存在，而且在報(bào)表報(bào)出日之前變成了既定事實(shí)或獲得了相應(yīng)證實(shí)的事項(xiàng)。如果這類事項(xiàng)的金額重大，則被審計(jì)單位管理層應(yīng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目及相關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整。在進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要注意，一般只調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表及報(bào)表附注、利潤(rùn)表及報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表報(bào)表附注，而不調(diào)整現(xiàn)金流量表。二是應(yīng)注意由于期后調(diào)整事項(xiàng)都是資產(chǎn)負(fù)債表日已存在，但發(fā)生在報(bào)表日后即次年，此時(shí)損益類賬戶通過本年利潤(rùn)已轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配，所以對(duì)期后調(diào)整事項(xiàng)就應(yīng)分別情況進(jìn)行賬務(wù)處理：如果涉及上年損益增減變化，就通過“以前年度損益”賬戶來替代損益類賬戶，而資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶和所有者權(quán)益類賬戶都不變，因?yàn)閾p益變化了，所以要考慮其變化對(duì)所得稅的影響，必要時(shí)應(yīng)同時(shí)調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶，并將其對(duì)稅后利潤(rùn)的結(jié)果轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶；做完調(diào)整分錄后，就對(duì)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的金額進(jìn)行調(diào)整。
期后事項(xiàng)比較多，可以將其分為四種：
（1）審計(jì)年度的未決訴訟或仲裁在報(bào)表報(bào)出日之前已結(jié)案。這屬典型的或有事項(xiàng)轉(zhuǎn)化成的期后事項(xiàng)。具體處理分兩種：一是如果資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，則需要根據(jù)判決結(jié)果對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行調(diào)整；二是如果資產(chǎn)負(fù)債表日并未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，則需確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。不管是調(diào)整原負(fù)債還是確認(rèn)新負(fù)債，只要金額重大就需要對(duì)相關(guān)賬戶和當(dāng)期報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并在報(bào)表附注加以披露。
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。如被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日并未對(duì)公司存貨中的某種或某類庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但根據(jù)日后不久的實(shí)際銷售情況得知該庫(kù)存商品的可變現(xiàn)凈值低于其期末成本，這就表明該商品在報(bào)表日實(shí)際已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備而未計(jì)提，所以應(yīng)補(bǔ)提，并調(diào)整相關(guān)賬戶和報(bào)表項(xiàng)目。再如，在資產(chǎn)負(fù)債表日，管理層本來認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項(xiàng)，卻因債務(wù)人在報(bào)表日后不久突然破產(chǎn)，且破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)無法償還其全部債務(wù)而導(dǎo)致被審計(jì)單位的應(yīng)收款項(xiàng)減值。雖然債務(wù)人破產(chǎn)發(fā)生在日后不久，但實(shí)際上債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況在資產(chǎn)負(fù)債表日就已惡化，所以被審計(jì)單位應(yīng)根據(jù)日后情況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或增加計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額。
（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。如在資產(chǎn)負(fù)債表日，已按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)按估計(jì)的價(jià)格確認(rèn)了固定資產(chǎn)且按規(guī)定計(jì)提了折舊，在日后不久買賣雙方就商定了購(gòu)買價(jià)款，并取得了賣方提供的合法的銷售發(fā)票，被審計(jì)單位就應(yīng)據(jù)此調(diào)整固定資產(chǎn)原價(jià)并調(diào)整固定資產(chǎn)項(xiàng)目金額。
（4）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。如資產(chǎn)負(fù)債表日前確實(shí)已實(shí)現(xiàn)商品銷售并已確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，但在日后不久就因產(chǎn)品質(zhì)量問題被賣方退回，如果金額較大，則被審計(jì)單位應(yīng)對(duì)相關(guān)賬戶及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。如果實(shí)際并未銷售，卻在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)了銷售，就屬于無中生有地確認(rèn)收入，虛增利潤(rùn)，也應(yīng)對(duì)相應(yīng)賬戶及報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
2. 期后非調(diào)整事項(xiàng)。期后非調(diào)整事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，與資產(chǎn)負(fù)債表日以前存在的狀況沒有絲毫聯(lián)系，只對(duì)被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響，所以不需要對(duì)審計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整；但為了避免信息使用者誤解財(cái)務(wù)報(bào)表，全面了解被審計(jì)單位在審計(jì)年度的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求管理層應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)期后非調(diào)整事項(xiàng)加以披露，說明事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容和對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。
期后非調(diào)整事項(xiàng)通常包括：資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司；資產(chǎn)負(fù)債表日后公司利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)。
三、關(guān)于期后事項(xiàng)的常見錯(cuò)弊分析
1. 故意混淆期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果或有事項(xiàng)在報(bào)表報(bào)出日之前已經(jīng)變成既定事實(shí)或獲得證實(shí)，就應(yīng)按期后事項(xiàng)進(jìn)行處理，并在報(bào)表中進(jìn)行披露；但管理層為了掩蓋法院判決之后公司不可避免地要承擔(dān)巨額賠償?shù)氖聦?shí)，仍將該事項(xiàng)按或有事項(xiàng)中的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行處理，甚至按或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債對(duì)待，而不進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理、報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整和報(bào)表附注披露。再就是管理層故意將會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)混淆為期后事項(xiàng)，一般期后事項(xiàng)只需調(diào)整被審計(jì)年度報(bào)表的期末數(shù)、次年的期初數(shù)，甚至只需要在報(bào)表附注披露就可以了。由于兩類事項(xiàng)產(chǎn)生原因不同，性質(zhì)不同，影響大小及時(shí)間長(zhǎng)短也不一樣，所以會(huì)計(jì)處理也不相同，尤其是對(duì)以前年度發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理要求采用追溯調(diào)整法，很可能涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，會(huì)計(jì)處理比較麻煩。
針對(duì)故意混淆的這種錯(cuò)弊，可以詢問管理層是否有未決訴訟或仲裁已經(jīng)裁定的事項(xiàng)發(fā)生，是否存在債務(wù)重組已經(jīng)達(dá)成協(xié)議，最近是否與保險(xiǎn)公司有聯(lián)系，理賠是否協(xié)商妥當(dāng)，資產(chǎn)負(fù)債表日后是否發(fā)生與審計(jì)年度銷售的與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的費(fèi)用等與損益調(diào)整相關(guān)的重大的期后事項(xiàng)的情況；檢查被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)布的董事會(huì)和股東大會(huì)的會(huì)議記錄，重點(diǎn)檢查其中影響審計(jì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表表述的重大期后事項(xiàng)；獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局和其律師的聲明書，并詢問律師或法律顧問被審計(jì)單位可能存在的或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)；復(fù)核次年日記賬和總賬的新賬本，檢查日后編制的大額或異常的記賬憑證，判斷是否存在與審計(jì)年度有關(guān)的交易或事項(xiàng)。
2. 隨意調(diào)節(jié)本年利潤(rùn)。一是對(duì)涉及損益的期后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，故意不通過“以前年度損益調(diào)整” 賬戶，而是采用損益類賬戶，屬于人為滯后；二是將資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的本不屬于期后事項(xiàng)的銷售等作為期后事項(xiàng)處理，屬于人為提前，不論提前還是滯后都違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，影響了上下兩個(gè)年度的損益計(jì)算和所得稅的繳納。
針對(duì)這種錯(cuò)弊，可以詢問管理層資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的與損益調(diào)整相關(guān)的重大的期后事項(xiàng)的情況，如是否有銷售退回，公司已審計(jì)年度的退貨率，檢查銷售退回前后時(shí)間的產(chǎn)品入庫(kù)單等；詢問管理層是如何識(shí)別期后事項(xiàng)的，在此基礎(chǔ)上再?gòu)?fù)核被審計(jì)單位管理層建立的用于確保識(shí)別期后事項(xiàng)的程序；將資產(chǎn)負(fù)債表日后庫(kù)存商品的銷售價(jià)格與資產(chǎn)負(fù)債表日確定的可變現(xiàn)凈值比較，確定期末存貨的估價(jià)是否適當(dāng)，是否存在資產(chǎn)減值，是否需要計(jì)提或增加存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3. 報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整和披露不充分。除了期后事項(xiàng)本身容易被混淆和忽視外，最主要原因是管理層不愿意調(diào)整和披露期后事項(xiàng)，尤其是經(jīng)營(yíng)情況不太好的上市公司，因?yàn)槠诤笫马?xiàng)中大多屬于“不利事項(xiàng)”，很多高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)也隱藏其中，一旦調(diào)整和披露，將會(huì)大大影響公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，如調(diào)整事項(xiàng)中的銷售退回，非調(diào)整事項(xiàng)中的資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失，如原材料倉(cāng)庫(kù)被洪水沖毀，導(dǎo)致大量原材料毀于一旦，嚴(yán)重影響生產(chǎn)。
針對(duì)這種錯(cuò)弊，要獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局關(guān)于期后事項(xiàng)的聲明或其他陳述等，如詢問被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后是否存在資產(chǎn)已出售或出售計(jì)劃，資產(chǎn)負(fù)債表日后是否已發(fā)行或計(jì)劃采用發(fā)行新股或債券的方式來融資，資產(chǎn)負(fù)債表日后是否發(fā)生了企業(yè)合并或清算或有合并或清算的計(jì)劃，資產(chǎn)負(fù)債表日后是否已發(fā)生新的擔(dān)保、貸款或承諾等。如果存在上述事項(xiàng)，則需要復(fù)核被審計(jì)單位做出的相關(guān)賬務(wù)處理，檢查報(bào)表項(xiàng)目金額和報(bào)表附注的披露，判斷是否適當(dāng)和充分。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012
【作 者】
胡彬彬
【作者單位】
（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 鄭州 450012）
