【摘要】本文結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定，對遞延所得稅確認(rèn)條件進(jìn)行了歸納總結(jié)，并通過會計實務(wù)中的一些常見事項予以驗證。
【關(guān)鍵詞】所得稅 確認(rèn)條件 分析
新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，與以往相比，所得稅會計準(zhǔn)則差異相對較大，新的所得稅會計準(zhǔn)則對遞延所得稅確認(rèn)的規(guī)定不夠明晰，對財會人員學(xué)習(xí)掌握該準(zhǔn)則和企業(yè)實務(wù)操作帶來了一定困難。本文結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定，對遞延所得稅確認(rèn)條件進(jìn)行了歸納總結(jié)，并通過常見實務(wù)事項予以驗證。
一、遞延所得稅確認(rèn)條件初步歸納
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者的差異，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
因此，可以初步歸納遞延所得稅確認(rèn)的基本條件有：①企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法對同一業(yè)務(wù)事項的規(guī)定不同，形成了賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異。②這種差異是資產(chǎn)或負(fù)債項目產(chǎn)生的，與所有者權(quán)益項目和利潤表項目不相關(guān)。③作為暫時性差異，這種差異在可預(yù)計未來應(yīng)該能夠轉(zhuǎn)回。對于第③個條件，又可以衍生兩個條件：一是該資產(chǎn)或負(fù)債項目的差異在未來期間最終可以消除，例如企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)計提折舊的規(guī)定與稅法的規(guī)定可能不一致，但是在固定資產(chǎn)報廢或者處置時，折舊計提的這種差異將最終消除。二是這種差異能夠影響未來期間應(yīng)納稅所得額，如果部分影響只能認(rèn)定為部分轉(zhuǎn)回，如果無法影響則不能認(rèn)定為能夠轉(zhuǎn)回，例如可抵扣暫時性差異確認(rèn)時，要求企業(yè)未來期間能夠產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
二、遞延所得稅確認(rèn)條件實例驗證
為了驗證上述初步歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，通過下述企業(yè)常見實務(wù)事項的所得稅會計處理進(jìn)行驗證，具體分析如下（為簡便起見，下述事項假定企業(yè)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額）：
1. 準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項目。企業(yè)會計準(zhǔn)則中，準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項目主要包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)付工資結(jié)余等項目，可以按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定和適用條件進(jìn)行計提。稅法規(guī)定，實際發(fā)生的資產(chǎn)損失或者成本費(fèi)用準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，計提的各類準(zhǔn)備性質(zhì)款項不能在稅前扣除。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項目規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項目，資產(chǎn)準(zhǔn)備類科目在資產(chǎn)處置或收回時消除差異，預(yù)計負(fù)債在實際發(fā)生時消除差異，這種差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
2. 需要分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)實際制定適用的折舊、攤銷方法和年限。稅法規(guī)定，這類資產(chǎn)折舊或攤銷一般應(yīng)采取直線法，并規(guī)定了最低年限。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對需要分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)項目規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項目屬于資產(chǎn)項目，資產(chǎn)分?jǐn)偼戤吇蛱幹脮r消除差異，這種差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
3. 以公允價值后續(xù)計量的資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價值后續(xù)計量的金融負(fù)債等項目可以采用公允價值后續(xù)計量。稅法規(guī)定，以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對以公允價值后續(xù)計量的資產(chǎn)或負(fù)債規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項目，資產(chǎn)或負(fù)債處置時消除差異，這種差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
4. 政府補(bǔ)助。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計入當(dāng)期損益，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。這樣就產(chǎn)生不計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，形成遞延收益負(fù)債項目。
稅法規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額，即要求全額計入應(yīng)稅收入，不得遞延。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對政府補(bǔ)助規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的遞延收益項目屬于負(fù)債項目，遞延收益攤銷完畢后差異最終消除，這種暫時性差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
5. 長期股權(quán)投資。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資原始賬面價值有可能會調(diào)整，例如按權(quán)益法核算時，初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，或者被投資單位實現(xiàn)凈利潤或者發(fā)生虧損。稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益為免稅收入，即居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。
按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對長期股權(quán)投資規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的長期股權(quán)投資項目屬于資產(chǎn)項目，這種暫時性差異在可預(yù)計未來是否能夠轉(zhuǎn)回，對此再進(jìn)一步分析：
（1）長期股權(quán)投資期末賬面價值大于原始賬面價值。企業(yè)擬長期持有的情況下，對于初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的差異，預(yù)計未來不會轉(zhuǎn)回；對于因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，不影響未來期間應(yīng)納稅所得額；對于因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的差異，在長期持有的情況下預(yù)計未來也不會轉(zhuǎn)回。所以，這種暫時性差異在可預(yù)計未來不能轉(zhuǎn)回，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如果企業(yè)將持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，這種暫時性差異則在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（2）長期股權(quán)投資期末賬面價值小于原始賬面價值。企業(yè)擬長期持有的情況下，被投資單位長期虧損，可預(yù)見未來不能盈利，這種差異在可預(yù)計未來不能轉(zhuǎn)回，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果企業(yè)將持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下或者被投資單位在可預(yù)見未來不能盈利，這種差異在可預(yù)見未來很可能轉(zhuǎn)回，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
6. 合并財務(wù)報表抵銷業(yè)務(wù)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，一般情況下，會涉及三方面抵銷業(yè)務(wù)：一是債權(quán)債務(wù)的抵銷；二是持有并表單位長期股權(quán)投資的抵銷；三是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，涉及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目。
稅法規(guī)定，居民企業(yè)按照法人資格申報繳納企業(yè)所得稅，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對合并財務(wù)報表規(guī)定不同，上述產(chǎn)生的差異形成的項目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項目，這種暫時性差異在可預(yù)計未來是否能夠轉(zhuǎn)回，分情形進(jìn)一步分析：①對于抵銷的債權(quán)債務(wù)，雖然這種暫時性差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，但因為債權(quán)債務(wù)對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響金額相同、方向正好相反，所以不確認(rèn)遞延所得稅。②對于抵銷的持有并表單位的長期股權(quán)投資，這種差異無法消除，在可預(yù)計未來不能轉(zhuǎn)回，所以不確認(rèn)遞延所得稅。③對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)最終出售或處置，這種暫時性差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。
7. 研究開發(fā)費(fèi)用。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用，滿足資本化條件的可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對研究開發(fā)費(fèi)用規(guī)定不同，形成無形資產(chǎn)屬于資產(chǎn)項目，但是研發(fā)費(fèi)用的計稅基礎(chǔ)永遠(yuǎn)比資產(chǎn)或成本高50%，這種暫時性差異無法轉(zhuǎn)回，因此不能確認(rèn)遞延所得稅。
8. 特殊項目。特殊項目主要有兩項，分別為：在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出以及可抵扣虧損。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，這些項目本身不符合資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)條件，沒有確認(rèn)為報表項目。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)經(jīng)營虧損可用于抵減以后5個年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對這兩項特殊項目規(guī)定不同，在以后結(jié)轉(zhuǎn)或抵減后差異將消除，這種差異在可預(yù)計未來能夠轉(zhuǎn)回。雖然這兩個項目不屬于資產(chǎn)項目，按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，但是所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，這兩項特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
9. 小結(jié)。通過驗證，上述歸納條件在這些事項確認(rèn)遞延所得稅時，除了所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定的兩個特殊項目外，能夠全部適用，而且這些事項涵蓋了企業(yè)實務(wù)中絕大部分具體業(yè)務(wù)。所以，在通常情況下，上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件可以用于辨別是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，有助于財務(wù)崗位人員學(xué)習(xí)所得稅會計準(zhǔn)則和提高企業(yè)實務(wù)操作準(zhǔn)確性。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 中國注冊會計師協(xié)會．2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（會計）．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
3. 中國注冊會計師協(xié)會．2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（稅法）．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
張勇軍 王永輝
【作者單位】
（哈爾濱東安發(fā)動機(jī)〈集團(tuán)〉有限公司財務(wù)會計部 哈爾濱 150066 中國航空工業(yè)集團(tuán)公司計劃財務(wù)部 北京 100022）
