【摘要】本文以預(yù)收賬款和預(yù)付賬款為例，對重要性原則在預(yù)收賬款和預(yù)付賬款核算中存在的問題進(jìn)行了剖析，并提出恢復(fù)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款和預(yù)付賬款賬戶本來核算內(nèi)容的建議，以期增強(qiáng)會計信息的可靠性。
【關(guān)鍵詞】重要性原則 賬戶設(shè)置 預(yù)收賬款 預(yù)付賬款
《會計基本準(zhǔn)則》第二章第十七條規(guī)定：重要性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第六條的定義為：重要性是指財務(wù)報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項目就具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。同時規(guī)定：性質(zhì)或功能不同的項目，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列報，但不具有重要性的項目除外。性質(zhì)或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類別在財務(wù)報表中單獨(dú)列報。本文針對重要性原則在“預(yù)收賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶設(shè)置及其項目列報中存在的問題進(jìn)行了分析，并提出了改進(jìn)建議。
一、運(yùn)用重要性原則也存在一些問題
1. “預(yù)付賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶的設(shè)置與報表列報要求不一致。 在會計賬戶的使用上，根據(jù)重要性原則，對于企業(yè)預(yù)付的貨款應(yīng)該按照重要程度的不同采取不同的處理方式。如果企業(yè)在一定時期內(nèi)發(fā)生的預(yù)付貨款業(yè)務(wù)比較多，要求專門設(shè)置“預(yù)付賬款”賬戶進(jìn)行核算；如果預(yù)付貨款業(yè)務(wù)比較少，則不需專門設(shè)置“預(yù)付賬款”賬戶核算，而應(yīng)該將預(yù)付貨款合并在“應(yīng)付賬款”賬戶中進(jìn)行反映，以簡化賬戶的設(shè)置。預(yù)收貨款的處理同預(yù)付貨款一樣，如果預(yù)收貨款比較重要，也是要單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶反映，否則應(yīng)合并在“應(yīng)收賬款”賬戶中進(jìn)行核算。
在資產(chǎn)負(fù)債表對預(yù)收賬款和預(yù)付賬款項目的列報要求中，無論是單獨(dú)設(shè)置賬戶還是合并在“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”賬戶中進(jìn)行核算，預(yù)收賬款和預(yù)付賬款都需要單獨(dú)列報。按照重要性原則的規(guī)定， 既然將預(yù)收賬款和預(yù)付收賬款合并在其他賬戶中核算，說明其不重要，在資產(chǎn)負(fù)債表中也不需要單獨(dú)列報。顯然，列報要求與賬戶設(shè)置對于重要性的運(yùn)用相互矛盾。
2. 會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)各項目的列報要求繁瑣復(fù)雜。會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表項目的列報規(guī)定：對“預(yù)收款項”項目應(yīng)根據(jù)“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末貸方余額合計數(shù)填列。如“預(yù)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目期末有借方余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”項目內(nèi)填列。對“應(yīng)收賬款”項目列報，也有類似的要求。會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)負(fù)債表項目的列報規(guī)定：對“預(yù)付款項”項目列報，應(yīng)根據(jù)“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中有關(guān)預(yù)付款項計提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列。如“預(yù)付賬款”科目所屬各明細(xì)科目期末有貸方余額的，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付賬款”項目內(nèi)填列。對“應(yīng)付賬款”項目列報，也有類似的要求。
由于企業(yè)處于不斷變化的經(jīng)營過程中，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時，可能無法判斷某項業(yè)務(wù)發(fā)生的多少，只有在期末才能了解到總體情況。若根據(jù)前期的經(jīng)驗?zāi)軌蚺袛嗥髽I(yè)的預(yù)付貨款或預(yù)收貨款比較少，可不設(shè)置“預(yù)付賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶，合并在“應(yīng)付賬款”和“應(yīng)收賬款”中核算。這樣做雖然簡化了會計核算手續(xù)，但資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目列報要求繁瑣，編報內(nèi)容交叉，編制報表時既要考慮賬戶的余額方向，還需要對相關(guān)明細(xì)賬進(jìn)行分析才能填列。在實(shí)際工作中，不論是手工還是采用會計軟件編制會計報表，都會給會計人員帶來困擾。
3. 相關(guān)各項目列報的可靠性不高。由于相關(guān)項目列報要求復(fù)雜，財會人員往往忽視應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、預(yù)付賬款與應(yīng)付賬款的列報要求，直接以各賬戶總賬余額填列。通常情況下，預(yù)收賬款在“應(yīng)收賬款”賬戶中為貸方余額，預(yù)付賬款在“應(yīng)付賬款”賬戶中為借方余額，其結(jié)果都會造成資產(chǎn)虛減，負(fù)債虛減。不僅會計信息質(zhì)量難以保證，而且影響會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的理解，顯然違背了重要性原則的初衷。
二、消除重要性原則負(fù)面影響的建議
筆者認(rèn)為，應(yīng)從設(shè)置會計科目著手，還賬戶以本來面目，準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。具體做法是：①嚴(yán)格劃分應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款與預(yù)付賬款核算的內(nèi)容，不能相互混淆。當(dāng)期末出現(xiàn)反方向余額時，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，轉(zhuǎn)入相關(guān)的賬戶，期末賬戶余額不允許出現(xiàn)紅字。②對于應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款與預(yù)付賬款在會計報表中單獨(dú)列報；應(yīng)收賬款與預(yù)付賬款以各自的總賬期末余額減去各自“壞賬準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列，應(yīng)付賬款與預(yù)收賬款以各自的總賬期末余額填列。
例：甲企業(yè)收到客戶A預(yù)付貨款100萬元， 假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生時只開設(shè)“預(yù)收賬款——A”賬戶核算，該賬戶期初余額為0。交易完成后，發(fā)出商品的貨款為100萬元，增值稅為17萬元，共計117萬元，尚欠17萬元。
（1）對預(yù)收賬款的核算，可參看甲企業(yè)的賬務(wù)處理。假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生時只開設(shè)“預(yù)收賬款——A客戶”，結(jié)算時，“預(yù)收賬款——A”賬戶期末余額為借方余額17萬元。期末時，為避免“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)反向余額，開設(shè)“應(yīng)收賬款——A客戶”賬戶，將“預(yù)收賬款——A客戶”賬戶期末余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款——A客戶”賬戶，即：借：應(yīng)收賬款——A客戶 17；貸：預(yù)收賬款——A 客戶17。經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)收賬款——A客戶”賬戶余額為0，“應(yīng)收賬款——A客戶”賬戶余額為借方17萬元。
也可隨時關(guān)注“預(yù)收賬款”余額方向，在進(jìn)行結(jié)算時，直接將預(yù)收賬款與結(jié)算款的差額記入“應(yīng)收賬款”賬戶，避免“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)借方余額，即：借：預(yù)收賬款——A客戶100，應(yīng)收賬款——A客戶 17；貸：主營業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。
經(jīng)過上述處理后，甲企業(yè)對應(yīng)收賬款項目列報時，可直接根據(jù)“應(yīng)收賬款”總賬余額減去有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后的金額填列，不必考慮“預(yù)收賬款”賬戶。對預(yù)收賬款項目列報時直接以“預(yù)收賬款”總賬余額填列，不必考慮“應(yīng)收賬款”賬戶。
（2）對預(yù)付賬款的核算，可參看A客戶的賬務(wù)處理。假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生時只開設(shè)“預(yù)付賬款——甲企業(yè)”，結(jié)算時，“預(yù)付賬款——甲企業(yè)”賬戶期末余額為貸方余額17萬元。期末時，為避免“預(yù)付賬款”賬戶出現(xiàn)反向余額，開設(shè)“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”賬戶，將“預(yù)付賬款——甲企業(yè)”賬戶期末余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”賬戶，即：借：預(yù)付賬款——甲企業(yè)17；貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè)17。經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)付賬款——甲企業(yè)”賬戶余額為0，“應(yīng)付賬款——甲企業(yè)”賬戶余額為貸方17萬元。
也可隨時關(guān)注“預(yù)付賬款”賬戶余額方向，在進(jìn)行結(jié)算時，直接將預(yù)付賬款與結(jié)算款的差額記入“應(yīng)付賬款”賬戶，避免“預(yù)付賬款”賬戶出現(xiàn)貸方余額，即：借：庫存商品 100，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17；貸：預(yù)付賬款——甲企業(yè)100，應(yīng)付賬款——甲企業(yè)17。
經(jīng)過上述處理后，A客戶對應(yīng)付賬款項目列報時，可直接根據(jù)“應(yīng)付賬款”總賬余額填列，不必考慮“預(yù)付賬款”賬戶。對預(yù)付賬款項目列報時直接以“預(yù)付賬款”總賬余額減去有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后的金額填列，不必考慮“應(yīng)付賬款”賬戶。同理，當(dāng)“應(yīng)收賬款”賬戶有貸方余額可直接轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”賬戶，“應(yīng)付賬款”賬戶有借方余額可直接轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”賬戶。
主要參考文獻(xiàn)
1. 張學(xué)軍.解讀企業(yè)會計準(zhǔn)則中的重要性原則.財會月刊，2009；19
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.北京：人民出版社，2007
【作 者】
王曉杰
【作者單位】
（遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧鞍山 114051）
