【摘要】合理確定審計范圍對于注冊會計師控制審計風(fēng)險至關(guān)重要?，F(xiàn)代審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計，全面評價內(nèi)部控制是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在要求。本文從審計范圍的視角提出了加強審計風(fēng)險控制的政策建議。
【關(guān)鍵詞】審計風(fēng)險 審計范圍 內(nèi)部控制
現(xiàn)代審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計。注冊會計師審計中所稱內(nèi)部控制一般指“與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”，或稱“內(nèi)部會計控制、財務(wù)報告內(nèi)部控制。”美國證交會（2003）的《最終規(guī)則——管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》認為：“財務(wù)報告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制的子集”。這樣看來，注冊會計師所評價的內(nèi)部控制僅為被審計單位內(nèi)部控制的一部分，而不是全部。而審計范圍的界定又以內(nèi)部控制評價結(jié)果為依據(jù)，這將會導(dǎo)致審計范圍界定過窄，并致使審計風(fēng)險的產(chǎn)生。同時，在當(dāng)前強調(diào)運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ谋尘跋?，僅評價財務(wù)報告內(nèi)部控制還存在理論上難以自圓其說的困境。本文擬深入剖析這一困境產(chǎn)生的原因，并提出從源頭上防范注冊會計師審計風(fēng)險的對策。
一、審計范圍的內(nèi)涵
關(guān)于審計范圍的內(nèi)涵，相關(guān)準(zhǔn)則并沒給出一致的定義，所指各有側(cè)重?！秶H審計準(zhǔn)則第200號——獨立審計師的總體目標(biāo)以及按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作》認為：“審計范圍是指為實現(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷，擬實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦??！倍谂c之相應(yīng)的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中，只在總則中指出：“明確注冊會計師為實現(xiàn)總體目標(biāo)而需要執(zhí)行審計工作的性質(zhì)和范圍。”在《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號〉應(yīng)用指南（征求意見稿）》中曾規(guī)定：“審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。審計范圍是指為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。”這與《國際審計準(zhǔn)則第200號》的規(guī)定基本相同，都是從審計程序的角度來定義審計范圍。但在正式發(fā)布的《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書〉應(yīng)用指南》中，定義為：“詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則，以及注冊會計師協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則和其他公告?！痹谥袊詴嫀焻f(xié)會編寫的《審計》教材中，也沒有專門論述審計范圍。但在《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序〉應(yīng)用指南》中指出，審計程序的范圍指實施審計程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠椏刂苹顒拥挠^察次數(shù)。
《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第三十七條第（三）款規(guī)定：“審計范圍，即審計項目涉及的具體單位、事項和所屬期間?！迸c之相近的還有《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，該標(biāo)準(zhǔn)第2220條規(guī)定：“確定的工作范圍必須能夠?qū)崿F(xiàn)工作目標(biāo)。工作范圍必須考慮到相關(guān)系統(tǒng)、記錄、人事和實物財產(chǎn)?！蔽覈秲?nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中，沒有給出審計范圍的定義。
從這些規(guī)定中可以看出，各類準(zhǔn)則對審計范圍的界定有兩類觀點：其一，側(cè)重考慮審計程序；其二，側(cè)重考慮審計對象。如果將這兩類觀點分別做一些拓展，則可以得到一致的觀點。從審計程序來看，注冊會計師總是針對具體的審計對象來制定和實施審計程序。而從審計對象來看，注冊會計師在確定了某一單位所屬期間的有關(guān)事項后，也需要制定和實施審計程序，殊途同歸。這也可能就是各類準(zhǔn)則只從一個側(cè)面來定義審計范圍的原因。
為了便于直觀的理解，本文將審計范圍定義為：為實現(xiàn)審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷，針對審計對象涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容，擬實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?br />
二、合理確定審計范圍對審計風(fēng)險防范至關(guān)重要
根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號》的規(guī)定：“審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！比绾斡行Х婪秾徲嬶L(fēng)險是問題的關(guān)鍵。而審計風(fēng)險的防范是否有效，關(guān)鍵在于注冊會計師確定的審計范圍是否恰當(dāng)。從另一個方面來看，審計證據(jù)是實施的審計程序的結(jié)果，這又依賴于審計范圍的確定是否恰當(dāng)。因此，審計范圍的確定對審計風(fēng)險的防范至關(guān)重要。
根據(jù)審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是注冊會計師基于專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷對被審計單位的風(fēng)險進行識別和評估后得出的結(jié)論。而風(fēng)險的高低需要通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審計單位的內(nèi)部控制）來評估。那么，了解和評估的對象是什么？《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號》第十四條規(guī)定了六個方面：“①相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；②被審計單位的性質(zhì)；③被審計單位對會計政策的選擇和運用；④被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；⑤對被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；⑥被審計單位的內(nèi)部控制?！备爬▉碚f，注冊會計師了解和評估的是被審計單位的全面風(fēng)險管理情況。但是，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號》第十五條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制?！币簿褪钦f，我國注冊會計師審計準(zhǔn)則與美國一樣，也是僅對內(nèi)部控制之一部分，而不是全部進行評價。
三、全面評價內(nèi)部控制是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在要求
從《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號》第十四條中可以看出，注冊會計師應(yīng)該了解的被審計單位及其環(huán)境的六個方面中，就包含了“被審計單位的內(nèi)部控制”。但因為準(zhǔn)則中沒有強調(diào)全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制之間的內(nèi)在聯(lián)系。并且將“了解內(nèi)部控制”單獨作為一節(jié)來論述，并限定其為“與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”。這使得人們以為內(nèi)部控制可以離開風(fēng)險管理而存在，并可以單獨進行評價。
而事實上，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制是融為一體的。用“風(fēng)險管理”一詞，側(cè)重于強調(diào)對企業(yè)全面風(fēng)險進行管理的重要性，但是識別出了風(fēng)險，就需要通過內(nèi)部控制來防范。而用“內(nèi)部控制”一詞，側(cè)重于強調(diào)對識別出的風(fēng)險的有效控制。前者強調(diào)控制對象，而后者強調(diào)控制措施。將這兩者結(jié)合起來進行表述就是：風(fēng)險管理是識別、評估風(fēng)險并進行控制的過程。內(nèi)部控制就是控制，是管理職能中的控制職能，它不能離開控制對象而獨立存在。因此，全面風(fēng)險管理所要求的一定是全面的內(nèi)部控制，不可能是所謂的“與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”。
而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用，強調(diào)的正是對企業(yè)全面風(fēng)險的識別和評估，如果只是強調(diào)“與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”，那么，就會導(dǎo)致注冊會計師難以全面評估企業(yè)風(fēng)險管理情況，使得審計范圍界定過窄，重大錯報風(fēng)險的評估失當(dāng)。這就是準(zhǔn)則中存在的難以自圓其說的困境。且準(zhǔn)則中規(guī)定注冊會計師只評價“與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”，在實務(wù)中難以執(zhí)行。
白華和高立（2011）就指出，財務(wù)報告內(nèi)部控制雖為內(nèi)部控制的子集，但它無法從內(nèi)部控制中分離出來。劉玉廷（2010）在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀中指出，注冊會計師審計的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。這與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實施內(nèi)部控制規(guī)范體系是相一致的。但是，考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風(fēng)險責(zé)任承擔(dān)能力限制，該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關(guān)審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以說明。楊志國（2010）也有類似論述。但是這種人為限定審計范圍的做法，在理論上站不住，在實踐上也行不通。事實上，注冊會計師僅對財務(wù)報表的合法、公允性發(fā)表審計意見，與要求注冊會計師全面評價內(nèi)部控制之間并不矛盾。只有全面評價內(nèi)部控制，才能客觀評價財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的可能性。這對財務(wù)報表層面的重大錯報風(fēng)險的評估而言，尤為重要。也只有這樣，才能降低審計風(fēng)險。
四、加強審計風(fēng)險控制的政策建議
1. 要求注冊會計師全面評價內(nèi)部控制。解決問題的根本辦法是，修改中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的相關(guān)條文，擴大審計范圍，要求注冊會計師全面評價內(nèi)部控制。這在當(dāng)前推行財務(wù)報表和內(nèi)部控制整合審計的背景下更為必要。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》僅要求注冊會計師“對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”但有披露要求，就要對非財務(wù)報告內(nèi)部控制實施相關(guān)審計程序。更好的做法是，準(zhǔn)則要求財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計均對內(nèi)部控制進行全面評價和審計。
2. 要求注冊會計師結(jié)合風(fēng)險管理來評價內(nèi)部控制。在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則中，應(yīng)該明確指出風(fēng)險管理與內(nèi)部控制是融為一體，具有內(nèi)在一致性。這就可以避免注冊會計師割裂二者之間的關(guān)系來分別評價被審計單位的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制。僅以《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號》第二條為例，該條規(guī)定：“控制，是指內(nèi)部控制一個或多個要素，或要素表現(xiàn)出的各個方面?！弊鳛橐豁椆芾淼穆毮埽刂剖遣荒塥毩⒋嬖诘?，其要素是共同作用于控制對象之上的，其表現(xiàn)形式是一系列的控制措施。這些措施可以體現(xiàn)控制要素的要求，但不能以要素的形式存在。但遺憾的是，認為可以按照要素來評價內(nèi)部控制是目前的主流觀點，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》及其相關(guān)解讀中均有所體現(xiàn)。故準(zhǔn)則制定者應(yīng)該考慮對相關(guān)準(zhǔn)則進行修改。
3. 要求注冊會計師提高專業(yè)勝任能力。全面評價風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，無疑會對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。為此，注冊會計師應(yīng)該加強對《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的學(xué)習(xí)，領(lǐng)會其精神實質(zhì)，并能推而廣之，將其運用于這些規(guī)范中沒有具體規(guī)定的控制對象中去。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)該儲備具有不同專業(yè)背景的人才。審計項目組應(yīng)該配備具有不同專業(yè)特長的成員。
【注】本文受中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金（暨南跨越計劃）（項目編號：12JNKY004）的資助。
主要參考文獻
1. 白華，高立.財務(wù)報告內(nèi)部控制：一個悖論.會計研究，2011；3
2. 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀.會計研究，2010；5
【作 者】
白 華（博士） 林麗萍
【作者單位】
（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣州 510632）
