【摘要】重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)原風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承與發(fā)展，它帶來(lái)的不僅僅是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化，更重要的是審計(jì)理念變化和審計(jì)策略的戰(zhàn)略調(diào)整，以及審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系的變化。本文從考察內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的歷史淵源入手，分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系，并提出對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審策略。
【關(guān)鍵詞】重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 內(nèi)部控制 評(píng)審
國(guó)際審計(jì)組織于2003年頒布了三個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，即ISA315、ISA330和ISA500，這標(biāo)志著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型正式啟用。順應(yīng)審計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)，我國(guó)也從2007年起啟用了這一模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化，必然導(dǎo)致審計(jì)策略的變化和工作重心的轉(zhuǎn)移。本文從考察內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的歷史淵源入手，分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評(píng)審策略的關(guān)系，希冀對(duì)該審計(jì)模型的推廣應(yīng)用有所裨益。
一、內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的歷史淵源
內(nèi)部控制的思想和實(shí)踐由來(lái)已久，其產(chǎn)生和發(fā)展先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風(fēng)險(xiǎn)管理框架等五個(gè)階段。然而，內(nèi)部控制概念的提出及其演進(jìn)與現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展密不可分，其發(fā)展的每一階段都被審計(jì)烙上了深深的印記。
從內(nèi)部控制產(chǎn)生到20世紀(jì)30年代末，內(nèi)部控制的發(fā)展一直停留在內(nèi)部牽制階段。這一階段，內(nèi)部控制主要是通過(guò)職責(zé)分工、業(yè)務(wù)流程及記錄的交叉檢查等措施，防止錯(cuò)弊的發(fā)生,保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全，保障組織的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。盡管當(dāng)時(shí)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審沒(méi)有專門要求，但賬項(xiàng)審計(jì)中不乏對(duì)內(nèi)部牽制原理的應(yīng)用。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1929年就明確指出，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查范圍可依情況而定，若內(nèi)部牽制健全，抽查就可以了。這是審計(jì)職業(yè)界第一次將內(nèi)部控制與審計(jì)相聯(lián)系。隨后AICPA又發(fā)布了《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》（1936）和第1號(hào)《審計(jì)程序公告》（1939），對(duì)內(nèi)部牽制的審查和評(píng)價(jià)進(jìn)行了規(guī)范。
20世紀(jì)40年代起,審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的研究日趨深入，他們把內(nèi)部控制從企業(yè)管理活動(dòng)中抽象出來(lái)，由實(shí)踐上升為理論，標(biāo)志著內(nèi)部控制制度階段的到來(lái)。該階段主要從財(cái)務(wù)審計(jì)角度定義內(nèi)部控制，并區(qū)分內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。該階段內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用也日益廣泛并漸趨成熟，這主要表現(xiàn)在AICPA等職業(yè)組織對(duì)內(nèi)部控制的完善和規(guī)范，并以此為基礎(chǔ)發(fā)布相關(guān)的準(zhǔn)則，要求審計(jì)師加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的研究，實(shí)現(xiàn)了由審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作用的關(guān)注向?qū)?nèi)部控制評(píng)價(jià)正式納入審計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部控制評(píng)審成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵程序。制度基礎(chǔ)審計(jì)作為一種全新的審計(jì)方法體系，由此發(fā)展起來(lái)。
20世紀(jì)80年代起,內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)（AICPA，1988）的發(fā)布，標(biāo)志著內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的到來(lái)。該階段開(kāi)始把控制環(huán)境視為內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，取消了會(huì)計(jì)控制和管理控制的劃分，確立了一種控制結(jié)構(gòu)，并強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的建立和運(yùn)行應(yīng)由公司的董事會(huì)負(fù)責(zé)。這既使董事會(huì)和管理層開(kāi)始意識(shí)到內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)的重要性，也拓寬了內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，評(píng)價(jià)的目標(biāo)也由最初單純提高審計(jì)師的職業(yè)判斷，轉(zhuǎn)向適應(yīng)管理層的需要，從而使內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更具綜合性和廣泛性。該階段人們不僅將內(nèi)部控制視為從企業(yè)管理中抽象出來(lái)的服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì)的一種工具，而且提出了單獨(dú)審核內(nèi)部控制的要求。不過(guò)，這種要求并沒(méi)有制度化。
1992年美國(guó)COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》的發(fā)布，標(biāo)志著內(nèi)部控制的發(fā)展步入了內(nèi)部控制整體框架階段。該報(bào)告既為理解內(nèi)部控制提供了一個(gè)普遍的基礎(chǔ)，也為評(píng)價(jià)和改善內(nèi)部控制提供了適用的標(biāo)準(zhǔn)，極大地促進(jìn)了現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展。1993年AICPA發(fā)布了《報(bào)告公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制》。該公告不僅明確地將內(nèi)部控制審核作為一項(xiàng)獨(dú)立服務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審提出了法定要求，而且也為審計(jì)人員評(píng)估內(nèi)部控制提供了詳細(xì)的指南。同時(shí)，該公告還拓展了內(nèi)部控制評(píng)審的內(nèi)容與范圍以及驗(yàn)證業(yè)務(wù)范圍，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向內(nèi)部控制審核的轉(zhuǎn)變。
為遏止公司財(cái)務(wù)造假，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了SOX法案（2002）。該法案對(duì)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)提出了法定要求。為此，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）于2004年發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則借鑒了SEC對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義，要求審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)，這種審計(jì)應(yīng)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。為加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)，COSO于2004年發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，將內(nèi)部控制置于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架之下，以強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的內(nèi)在聯(lián)系與有機(jī)統(tǒng)一。該報(bào)告的發(fā)布，標(biāo)志著內(nèi)部控制的發(fā)展步入了風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段。
總之，作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)，審計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)不斷演進(jìn)的過(guò)程。該過(guò)程雖受諸多方面的影響，但內(nèi)部控制無(wú)疑是一個(gè)關(guān)鍵因素。從詳細(xì)審計(jì)到抽樣審計(jì)，從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，每一個(gè)階段都涉及內(nèi)部控制，只是對(duì)其應(yīng)用的方式、深度和廣度不同而已。可以說(shuō)，抽樣審計(jì)的推廣應(yīng)用得益于企業(yè)內(nèi)部控制的存在及其評(píng)審；對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注又導(dǎo)致了制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)則把審計(jì)的目光吸引到審計(jì)環(huán)境的分析上來(lái),孕育了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的提出，使內(nèi)部控制的測(cè)試在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的作用更為突出；而SOX法案的頒布，最終使財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)成為一項(xiàng)法定的鑒證業(yè)務(wù)。因此，從某種意義上可以說(shuō)，審計(jì)的演進(jìn)過(guò)程也就是內(nèi)部控制評(píng)審發(fā)展的過(guò)程。內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)相互交織，相輔相成，互動(dòng)發(fā)展。
二、內(nèi)部控制防范財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的有效性
發(fā)現(xiàn)并及時(shí)糾正錯(cuò)弊，防止財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)。這也是內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)聯(lián)系的基礎(chǔ)。那么，內(nèi)部控制到底能在多大程度上防錯(cuò)糾弊、提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性呢？這與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的類型及原因、內(nèi)部控制防止重大錯(cuò)報(bào)的有效邊界、設(shè)計(jì)或運(yùn)行的缺陷及其固有局限性等密切相關(guān)。
財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)源于企業(yè)管理當(dāng)局舞弊、員工舞弊或者錯(cuò)誤，而舞弊尤其是管理層舞弊又是重大錯(cuò)報(bào)的主要原因。誘使管理層舞弊的因素包括情形、動(dòng)機(jī)和心態(tài)。情形是管理層舞弊的環(huán)境條件，它包括所在行業(yè)的環(huán)境條件和企業(yè)自身的環(huán)境條件。這些情形誘使管理層采取不正常甚至不合法的手段，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表以減少不利影響。動(dòng)機(jī)是管理層舞弊的誘因，如消除負(fù)面影響、獲得業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)等。心態(tài)是促使管理層舞弊由可能轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的決定因素，如管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)完成預(yù)期的利潤(rùn)或公司股價(jià)的上漲目標(biāo)等。沒(méi)有情形和動(dòng)機(jī)，舞弊通常不會(huì)發(fā)生；只有情形和動(dòng)機(jī)，但沒(méi)有舞弊的心態(tài)，舞弊一般也不會(huì)發(fā)生；情形和動(dòng)機(jī)并存，再加上作弊的心態(tài)，舞弊就會(huì)發(fā)生。員工舞弊也有情形、動(dòng)機(jī)和心態(tài)三個(gè)因素。
一般的，內(nèi)部控制只要設(shè)計(jì)嚴(yán)密合理，得以忠實(shí)履行，且運(yùn)行高度有效，不僅能及時(shí)有效地防止、發(fā)現(xiàn)并糾正各種重大差錯(cuò)，而且能為防范重大舞弊行為提供必要的保證。其一，嚴(yán)密、合理、有效的內(nèi)部控制能成功避免可能導(dǎo)致舞弊的情形出現(xiàn)，切斷舞弊的源頭；其二，即使存在舞弊的情形、動(dòng)機(jī)和心態(tài)，嚴(yán)密、合理、有效的內(nèi)部控制也能夠?yàn)榉乐埂l(fā)現(xiàn)和糾正可能發(fā)生的舞弊行為。畢馬威會(huì)計(jì)公司（1998）對(duì)5 000家美國(guó)公司和組織的欺詐調(diào)查顯示，超過(guò)半數(shù)的舞弊行為是由單位的內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的。這是因?yàn)椋?br />
首先，從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，內(nèi)部控制的建立和運(yùn)行實(shí)際上源于企業(yè)這一系列契約組合的不完備性。從這層意義上看，內(nèi)部控制是一個(gè)廣義的概念，兼具制度、系統(tǒng)和控制機(jī)制等多重含義，包括傳統(tǒng)意義上的管理控制、公司治理層面的控制以及企業(yè)文化等內(nèi)容。它以企業(yè)為有效邊界，防止企業(yè)內(nèi)部的重大錯(cuò)弊。同時(shí)，它也是為解決分權(quán)管理產(chǎn)生的不同層次管理者之間的委托代理問(wèn)題的一種制度安排，主要關(guān)注董事會(huì)、經(jīng)理層和次級(jí)執(zhí)行層的關(guān)系，這種制度安排對(duì)于防止中下層管理者和普通員工的錯(cuò)弊通常是有效的。
其次，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行可能存在漏洞和缺陷，其中的重大漏洞和重要缺陷會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。重大漏洞、重要缺陷是內(nèi)部控制的一個(gè)或多個(gè)控制漏洞或缺陷的聯(lián)合，它很可能導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)無(wú)法被及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)。當(dāng)然，重要缺陷的嚴(yán)重程度要輕于重大漏洞，但足以引起負(fù)責(zé)監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告者的重視。一般的，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中存在重大漏洞，意味著財(cái)務(wù)報(bào)表很可能存在重大錯(cuò)報(bào)；內(nèi)部控制重要缺陷的存在，則意味著企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大，應(yīng)當(dāng)引起管理層和審計(jì)人員的關(guān)注；內(nèi)部控制不存在漏洞或缺陷或存在的漏洞或缺陷不重要，則財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性比較小。
第三，內(nèi)部控制的固有局限性使其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性只能提供合理的保證。這種固有局限性既可能存在于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，也可能存在于內(nèi)部控制的運(yùn)行過(guò)程，如決策中人為判斷的錯(cuò)誤或基于成本效益的考慮所產(chǎn)生的設(shè)計(jì)缺陷，人為失誤或者執(zhí)行者的串通、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上所導(dǎo)致的控制失效等。這些固有缺陷提醒管理者和審計(jì)人員在任何情況下，都不能將財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)視為零。
可見(jiàn)，內(nèi)部控制對(duì)于防范財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)雖然具有重要作用，但由于它對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的防范具有不同的路徑，加之其設(shè)計(jì)或運(yùn)行中存在缺陷，因而它在防范不同類型重大錯(cuò)報(bào)上的有效性存在差異，也不能防范所有的重大錯(cuò)報(bào)，僅能為財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提供合理而非絕對(duì)的保證。這必然會(huì)對(duì)以內(nèi)部控制評(píng)審為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)產(chǎn)生深刻的影響，要求審計(jì)人員必須就審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制了解的廣度和深度、報(bào)表層和認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、控制測(cè)試的必要性及其范圍和程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試的實(shí)施等做出合理判斷和選擇。
三、內(nèi)部控制對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的影響
作為與當(dāng)代審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求審計(jì)人員關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將其控制在合理的范圍，保證信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性。它是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承與發(fā)展，它以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性）為起點(diǎn)和導(dǎo)向，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)并實(shí)施必要的審計(jì)程序，為查出被審財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。其業(yè)務(wù)流程和程序一般包括：①通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，尤其是與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，識(shí)別和評(píng)估報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”）。②對(duì)報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施。③對(duì)認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再評(píng)估，并依可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，設(shè)計(jì)和實(shí)施對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的實(shí)質(zhì)性檢查程序，以合理的保證發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)。
為保證審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成，審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，必須關(guān)注報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)，將風(fēng)險(xiǎn)控制作為整個(gè)審計(jì)工作的最終歸宿。這是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本特征與要求。因此，正確識(shí)別可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的因素，準(zhǔn)確判斷內(nèi)部控制對(duì)于防范報(bào)表層和認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)的有效性，關(guān)注內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的影響并據(jù)以制定和實(shí)施合理的內(nèi)部控制評(píng)審策略，是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取得成效的關(guān)鍵所在。
四、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審策略
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)尤其是管理當(dāng)局舞弊的關(guān)注，客觀上要求對(duì)審計(jì)策略進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，主要包括：①以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，實(shí)施由整體到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略；②由“以證實(shí)性為主”向“以偵察性為先導(dǎo)、以證實(shí)性為補(bǔ)充”轉(zhuǎn)變；③將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)上。而審計(jì)策略的戰(zhàn)略調(diào)整也要求對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審策略進(jìn)行調(diào)整，具體有以下三個(gè)方面：
第一，將內(nèi)部控制評(píng)審作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的有機(jī)組成部分，與對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解相結(jié)合，并貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。這是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素構(gòu)成特點(diǎn)及其相互關(guān)系以及內(nèi)部控制對(duì)防止管理當(dāng)局舞弊的局限性等所決定的。如前所述，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能源于管理當(dāng)局舞弊、員工舞弊或錯(cuò)誤，管理當(dāng)局舞弊是主因，而導(dǎo)致管理當(dāng)局舞弊的因素又包括情形、動(dòng)機(jī)和心態(tài)，這既涉及內(nèi)部控制范圍之外的環(huán)境，又包括內(nèi)部控制自身，舞弊往往是上述因素共同作用的結(jié)果。因此，內(nèi)部控制了解程序本身無(wú)法使審計(jì)人員就財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出客觀的評(píng)價(jià)，而必須與對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的了解相結(jié)合。ISA315要求，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制獲得足夠的了解，以能夠?qū)υ从谖璞谆蝈e(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與評(píng)價(jià)，并據(jù)以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)同時(shí)注意捕捉、獲取新的信息，判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的合理性，以及時(shí)做出相應(yīng)的調(diào)整。所以，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解是一個(gè)貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程的持續(xù)的、動(dòng)態(tài)的信息收集、更新和分析過(guò)程。
第二，內(nèi)部控制的評(píng)審應(yīng)緊緊圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一中心，了解與評(píng)價(jià)同重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的內(nèi)部控制，注意甄別內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中的重大漏洞與重要缺陷，注重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解和評(píng)價(jià)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制，以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。需要了解的相關(guān)內(nèi)部控制應(yīng)以被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為重點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的重大漏洞與重要缺陷。對(duì)于旨在保證經(jīng)營(yíng)效率、效果的控制以及對(duì)法律法規(guī)遵循的控制，如果其與實(shí)施審計(jì)程序時(shí)評(píng)價(jià)或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，也應(yīng)注意了解。對(duì)于旨在保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制，包括與實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和經(jīng)營(yíng)效率、效果目標(biāo)相關(guān)的控制，在了解其控制各要素時(shí)，可僅考慮其中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。對(duì)內(nèi)部控制的了解應(yīng)采用調(diào)查、觀察及檢查等審計(jì)程序。這些審計(jì)程序的實(shí)施也應(yīng)以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的類型并評(píng)估其可能性為核心。如對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)查，應(yīng)重點(diǎn)以公司治理和管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員、法律顧問(wèn)、復(fù)雜或非正常交易的經(jīng)辦與記錄人員、營(yíng)銷人員等對(duì)象，以幫助審計(jì)人員了解編制財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況、復(fù)雜或非常規(guī)交易會(huì)計(jì)政策選擇與應(yīng)用的適當(dāng)性、法律訴訟案件、法律法規(guī)遵循情況、擔(dān)保事項(xiàng)、營(yíng)銷戰(zhàn)略、銷售趨勢(shì)等已導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)。
第三，對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)，應(yīng)區(qū)別報(bào)表層和認(rèn)定層，以報(bào)表層為中心，分別確定其重點(diǎn)內(nèi)容。這是因?yàn)?，?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能主要源于薄弱的控制環(huán)境及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的廣泛影響，這種影響通常并不限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露等具體認(rèn)定層，在某種程度上，報(bào)表層的控制可能更為重要。與原風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不同，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求分別識(shí)別與評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，分別根據(jù)評(píng)估結(jié)果采取相應(yīng)的對(duì)策。與之相適應(yīng)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)，也應(yīng)區(qū)別進(jìn)行，有所側(cè)重。針對(duì)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，應(yīng)側(cè)重于管理當(dāng)局舞弊情形、動(dòng)機(jī)和心態(tài)是否存在、是否重要等，具體到內(nèi)部控制，應(yīng)著重于公司治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)與責(zé)任區(qū)分、董事會(huì)及經(jīng)理人員誠(chéng)實(shí)性與道德觀、管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)方式、人事政策及實(shí)施、內(nèi)部審計(jì)等內(nèi)部控制環(huán)境。針對(duì)認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，應(yīng)根據(jù)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，確定應(yīng)重點(diǎn)了解與評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制，重點(diǎn)考慮某項(xiàng)控制是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露存在的重大錯(cuò)報(bào)，主要了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全、合理，是否得到落實(shí)，是否有效，執(zhí)行人員串通規(guī)避相關(guān)內(nèi)部控制的可能性等。
主要參考文獻(xiàn)
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2. IAASB， Handbook of International Quality Control, Auditing Review， Other Assurance， and Related Services Pronouncements，2012 Edition
【作 者】
郭詩(shī)勇1 曹恒萍1 邵天營(yíng)2
【作者單位】
（1. 湖北省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 武漢 430071 2. 湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 武漢 430205）
