【摘要】本文首先舉了一個企業(yè)稅務(wù)咨詢實例。針對咨詢者提出的問題，本文系統(tǒng)梳理和分析了非貨幣性資產(chǎn)投資這一特殊但常見的經(jīng)濟業(yè)務(wù)之會計處理原理、納稅處理原理以及雙方差異原因，從而解決了企業(yè)財務(wù)管理者面對該類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的疑問和困惑。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)投資 會計處理 稅務(wù)處理
一、提出問題
某日，筆者接到某集團稅務(wù)經(jīng)理咨詢：
問題①，集團母公司A本月用部分固定資產(chǎn)（機器設(shè)備，下同）增加對某子公司B投資，這些資產(chǎn)在母公司A賬面的凈值是720萬元，經(jīng)雙方協(xié)商并經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估確認(rèn)投資價值為990萬元。母公司A的這項長期股權(quán)投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題②，如果上述投資非集團母公司所為，而是由子公司C完成，C公司因此取得對B公司的控制權(quán)，其他事項不變。子公司C的這項長期股權(quán)投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題③，如果上述投資是集團母公司A所為，但不是投向集團子公司而是用于控股合并收購一家公司D（假設(shè)投資用的這部分固定資產(chǎn)的評估價值經(jīng)雙方協(xié)定，且A公司能持有D公司90%股權(quán)，使控股合并成立），其他事項不變。A公司的這項長期股權(quán)投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？如果非貨幣性資產(chǎn)不是固定資產(chǎn)，而是A公司持有的一項對子公司的長期股權(quán)投資，那這項投資涉稅又有什么不同？
問題④，上述投資由集團母公司A用于參股一家公司E（假設(shè)投資用的這部分固定資產(chǎn)的評估價值經(jīng)雙方協(xié)定，能夠持有E公司30%股權(quán)），其他事項不變。母公司A的這項長期股權(quán)投資如何計量？這項投資涉及哪些稅金？如何處理？
問題⑤，如果上述的非貨幣性資產(chǎn)不是固定資產(chǎn)，而是存貨（天然寶石），上述投資涉稅有什么不同？
二、分析問題
筆者將上述咨詢問題歸納為：不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)投資的會計處理（問題①），同一控制下企業(yè)合并的會計處理（問題②），非同一控制下企業(yè)合并的會計處理（問題③），具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)投資的會計處理（問題④）；所得稅和價外稅（增值稅）的處理（問題①②③④），價內(nèi)稅（消費稅）的處理（問題⑤）；股份對價的納稅處理（問題③）。
（一）非貨幣性資產(chǎn)投資初始成本計量的依據(jù)
例1：H公司用固定資產(chǎn)投資，得到K公司60%股權(quán)。H固定資產(chǎn)賬面凈值100萬元，公允價值150萬元；K公司凈資產(chǎn)賬面價值160萬元，可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值220萬元。那么適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的處理結(jié)果會一樣嗎？
1. 若H和K公司不受同一方控制，即認(rèn)定為非同一控制下企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第3條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其第12條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。
若該交換具有商業(yè)實質(zhì)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：①該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。故而，H公司按具有商業(yè)實質(zhì)和按非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行會計處理的結(jié)果一致。
2. 如果H和K公司購成同一控制下企業(yè)合并，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定相同，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第6條規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。H公司會計處理為：借：長期股權(quán)投資96，資本公積4；貸：固定資產(chǎn)清理100。
若該交換按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理該是怎樣的結(jié)果呢？如果認(rèn)定有商業(yè)實質(zhì)，處理同前項；如果認(rèn)定不具有商業(yè)實質(zhì)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第6條規(guī)定，未同時滿足本準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。會計處理：借：長期股權(quán)投資100；貸：固定資產(chǎn)清理100。
這樣處理結(jié)果不是不一樣了嗎？其實，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中暗含了這樣一條信息：無論何種投資業(yè)務(wù)，當(dāng)符合企業(yè)合并的構(gòu)成條件時，優(yōu)先適用企業(yè)合并準(zhǔn)則，除此之外，用非企業(yè)合并的各種方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照該方式所對應(yīng)的具體準(zhǔn)則規(guī)定確定初始投資成本。所以，除了構(gòu)成企業(yè)合并情形之外的通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本才能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
（二）為什么要把非貨幣性資產(chǎn)交換分為“具有商業(yè)實質(zhì)”和“不具有商業(yè)實質(zhì)”兩類？為什么關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實質(zhì)？為什么我國會計準(zhǔn)則規(guī)定優(yōu)先以換出資產(chǎn)價值而不是換入資產(chǎn)價值去計量換入資產(chǎn)成本？怎樣才算是具有商業(yè)實質(zhì)？
《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。美國會計原則委員會意見書第29號規(guī)定了非貨幣性交易會計處理的基本原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價值計量成本。財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號對上述原則的例外情況進(jìn)行了修訂，并規(guī)定非貨幣性交易應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形均建立在判斷交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的基礎(chǔ)之上。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了會計處理的基本原則：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為決定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。經(jīng)過對比會發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定幾乎一致，但多了一些強調(diào)事項，比如應(yīng)當(dāng)盡可能以換出資產(chǎn)價值計量換入資產(chǎn)的成本，關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實質(zhì)等。
舉一個簡單例子，如果甲拿一輛自行車去換乙的一臺汽車，之間沒有涉及補價，那么這筆交換顯然不具有商業(yè)實質(zhì)，反而具有轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的重大嫌移；如果涉及補價，那這個補價肯定相對來講是占交換總額相當(dāng)比重的，那就不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換了。所以，區(qū)分“具有商業(yè)實質(zhì)”和“不具有商業(yè)實質(zhì)”是非貨幣性資產(chǎn)交換如何正確計量的前提條件。我國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換多存有不良目的，所以我國企業(yè)會計準(zhǔn)則特意對此加以強調(diào)。
站在非貨幣資產(chǎn)交換單方的角度看，之所以自己會將資產(chǎn)拿出來與他人交換，是因為自己判斷交換得來的資產(chǎn)價值大于交換出去的資產(chǎn)，即所謂的公允價值在雙方眼里并不一致。因此，以換出資產(chǎn)的公允價值或者賬面價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計量，此時換出資產(chǎn)的公允價值或者賬面價值代表了換入資產(chǎn)的取得成本，這與貨幣性資產(chǎn)按照取得成本入賬的原理是一致的。如果以換入資產(chǎn)的公允價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計量，換入資產(chǎn)自身的公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的差異就是未實現(xiàn)的內(nèi)含增值，所以最好不要確認(rèn)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》給出了一些判斷商業(yè)實質(zhì)的方法和技術(shù)手段。究竟怎么樣才算具有商業(yè)實質(zhì)？筆者認(rèn)為主要取決于實務(wù)工作者自身的職業(yè)判斷，面對某項交換具有或是不具有商業(yè)實質(zhì)的質(zhì)疑時，能夠運用準(zhǔn)則和講解所教授的方法和手段，拿出具有說服力的證據(jù)即可，即使是關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果證據(jù)充分，也可以認(rèn)定為商業(yè)實質(zhì)交換采用公允價值計量初始成本。
（三）非貨幣性資產(chǎn)投資主要涉及哪些稅金？
根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資不需要繳納營業(yè)稅，而土地增值稅視情況而定，一般情形下不需要交納；增值稅則區(qū)分2009年1月1日時點前后，這之前企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓，按4%征收率減半征收，之后擁有的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收。非貨幣性資產(chǎn)投資主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅和資源稅等，這幾個稅種里，稅法對于企業(yè)所得稅有一些特別的規(guī)定。
1. 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
注意這項規(guī)定較之前相關(guān)規(guī)定變化重大。因為《國稅總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號）執(zhí)行了將近10年，雖然通過《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國稅公告2011年第2號）將其廢止，但是到現(xiàn)在報刊、網(wǎng)絡(luò)上還是頻見錯誤引用這個廢止文件的文章或言論。該廢止文件規(guī)定，企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資時，如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
2. 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）界定的企業(yè)合并與企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并不盡相同。具體來說，該文件所界定的合并相當(dāng)于企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的吸收合并和新設(shè)合并，而企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于該文件所界定的股權(quán)收購，即企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的合并對應(yīng)著59號文所界定的合并和股權(quán)收購。該文件的核心規(guī)定包括：
（1）一般情形下，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
另外，對于被收購方獲得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的細(xì)節(jié)問題，國稅總局以國稅函［2010］79號予以明確，特別強調(diào)企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不能扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額，因涉及對被投資企業(yè)的稅后利潤二次征稅，筆者認(rèn)為這一規(guī)定明顯缺乏合理性。
（2）特殊情形即滿足實質(zhì)性重組性質(zhì)之特殊條件要求下，對于股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。對于資產(chǎn)收購，其處理原則與股權(quán)收購相同。對于企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的合并。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
特殊情況下，重組交易各方按上述規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換所涉的價外稅和價內(nèi)稅，它們對換入資產(chǎn)的初始成本計量有什么影響？
1. 價外稅的處理：不管是具有商業(yè)實質(zhì)還是不具有商業(yè)實質(zhì)的情況，在公式“換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值/賬面價值+支付的相關(guān)稅費-可以抵扣的進(jìn)項稅額+支付的補價一收到的補價”的“支付的相關(guān)稅費”項中，都要計算這部分增值稅銷項稅額。因為增值稅屬于價外稅，不包括在資產(chǎn)公允價值或賬面價值中，因此處理比較簡單。
2. 價內(nèi)稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的價內(nèi)稅一般包括消費稅和資源稅（特殊情況下也包括營業(yè)稅，見前述）。
價內(nèi)稅的處理相對價外稅而言比較復(fù)雜。在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，由于換出資產(chǎn)的公允價值中已經(jīng)包含了這部分價內(nèi)稅，那么前述公式的“支付的相關(guān)稅費”項就不需要重復(fù)計算。如果不具有商業(yè)實質(zhì)，價內(nèi)稅就需要計入到換入資產(chǎn)的入賬價值中。
例2：X公司用一批自有存貨與Y公司長期股權(quán)投資相交換，存貨賬面原值為80萬元，存貨跌價準(zhǔn)備為10萬元，計稅價格和公允價值都是100萬元，增值稅率17%，消費稅率10%。
具有商業(yè)實質(zhì)：長期股權(quán)投資入賬價值=100+100×17%=117（萬元）。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資117；貸：主營業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。借：主營業(yè)務(wù)成本70，存貨跌價準(zhǔn)備10；貸：庫存商品80。借：營業(yè)稅金及附加10；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅10。
不具有商業(yè)實質(zhì)：換入長期股權(quán)投資入賬價值=80-10+100×（17%＋10%）=97（萬元）。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資97，存貨跌價準(zhǔn)備10；貸：庫存商品80，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17，應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅10。
從上例可以看出，事實上不管是否具有商業(yè)實質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的價內(nèi)稅都要計入換入資產(chǎn)入賬價值中，不同的是具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，價內(nèi)稅已經(jīng)包含在換出資產(chǎn)的公允價值中了。
三、解答問題
1. 解答問題①與問題④。一般情況下，關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換會被監(jiān)管部門和投資者認(rèn)為不具有商業(yè)實質(zhì)，但如果有恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)可以令人信服這項投資確實具有商業(yè)實質(zhì)，當(dāng)然可以按照具有商業(yè)實質(zhì)的情況來處理。
對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異，如果交換確定具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，兩者的處理一致，均以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；如果交換未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并于當(dāng)年度計算繳納企業(yè)所得稅，同時以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)。
2. 解答問題②與問題③。
（1）會計處理原則：如本文前述，同一控制下，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間或者與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。前提條件是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。
非同一控制下的控股合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。
（2）稅法關(guān)于股權(quán)收購處理的原則：如本文前述，企業(yè)會計準(zhǔn)則所界定的控股合并相當(dāng)于稅法所界定的股權(quán)收購。
企業(yè)股權(quán)收購從稅收上來說可劃分為“應(yīng)稅收購”和“免稅收購”兩種形式，兩者劃分的條件主要是看收購方收購時支付給被收購方的代價是以非股權(quán)資產(chǎn)為主,還是以股權(quán)為主。一般來說以非股權(quán)資產(chǎn)為主的是應(yīng)稅收購，以股權(quán)為主的則是免稅收購。
不論是同一控制還是非同一控制，在應(yīng)稅收購情況下，收購方接受被收購方的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，確認(rèn)損益并于當(dāng)年度計算繳納企業(yè)所得稅。免稅收購的情況是指收購方支付給被收購方的收購價款中，如前所述的“75%”、“85%”條件均成立，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，收購方接受被收購方的資產(chǎn)所付出的成本，應(yīng)按被收購方資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不要按評估確認(rèn)的價值調(diào)整。
入賬價值與計稅成本的確定見下表。
3. 解答問題⑤。如本文“第二部分”中的分析，由于用來投資的存貨（天然寶石）屬于應(yīng)稅消費品，故需要區(qū)分這項投資是否具有商業(yè)實質(zhì)，如果不具有商業(yè)實質(zhì)，就需要將消費稅計入到換入資產(chǎn)的入賬價值中，如果具有商業(yè)實質(zhì)，則不計入。
主要參考文獻(xiàn)
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2.馬圓.中美非貨幣性交易準(zhǔn)則的比較.中國內(nèi)部審計，2007；9
【作 者】
申維武
【作者單位】
（甘肅天一會計師事務(wù)所有限公司 甘肅酒泉 735000）
