【摘要】新《事業(yè)單位會計制度》的實施，使高校現(xiàn)金流量表的編制更加必要與便利。本文基于新制度視角，結(jié)合高校自身的特點，構(gòu)建了現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)圖并編制高?，F(xiàn)金流量表，通過分析運用現(xiàn)金流量表所表述和傳遞的財務(wù)信息，滿足高校利益相關(guān)者的不同需求。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計制度 高校 現(xiàn)金流量表
新《事業(yè)單位會計制度》（簡稱“新制度”）規(guī)定事業(yè)單位的財務(wù)報表由會計報表及附注構(gòu)成。會計報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表。新制度改進了財務(wù)報表體系，這些改進使事業(yè)單位的財務(wù)報表體系與會計管理更為協(xié)調(diào)，也兼顧了事業(yè)單位的實際情況，但仍未反映單位的現(xiàn)金流信息。現(xiàn)在，高校的經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜、資金來源與使用日益多元化、財務(wù)管理的內(nèi)涵與外延都已發(fā)生重大變化。對于高校來說，不包括現(xiàn)金流量表的報表體系無法反映高校現(xiàn)金流入流出的全貌，報表使用者無法了解和評價高校獲取現(xiàn)金的能力，對高校的現(xiàn)金支付能力和償債能力沒有一個直觀的認識。例如，高校管理層、銀行授信機構(gòu)、參與高校基建的單位等信息需求方就無法從高校的現(xiàn)有報表體系中直接獲得他們所關(guān)注的高?？芍涞默F(xiàn)金流。因此，高校有必要增設(shè)現(xiàn)金流量表，以反映其整體財務(wù)狀況。
高校編制現(xiàn)金流量表同樣是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)，反映高校在一定時期內(nèi)現(xiàn)金的變動原因。高校的“現(xiàn)金”主要指庫存現(xiàn)金、銀行存款以及國庫集中支付體系下的零余額賬戶用款額度。使用現(xiàn)金流量表，可以使高校從現(xiàn)金流的角度對自身的支付能力、發(fā)展能力和償債能力做出評估。因此，為了提供更加有效、相關(guān)、完善的財務(wù)信息，高校應(yīng)該在現(xiàn)有財務(wù)報表的基礎(chǔ)上編制現(xiàn)金流量表。
一、在新制度下高校編制現(xiàn)金流量表的可行性
1. 新制度規(guī)定事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合，使得高校編制的收入支出表反映的是高校經(jīng)濟利益的流入流出，不能等同于現(xiàn)金的流入流出。如預(yù)收預(yù)付款項以及提取基金等就是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計處理，會導(dǎo)致高校的現(xiàn)金增減變化不等同于收入支出的增減變化，因此，該規(guī)定使得高校編制現(xiàn)金流量表更加必要。
2. 新制度規(guī)定事業(yè)單位的基本建設(shè)投資在執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》單獨建賬、單獨核算的同時，必須將相關(guān)科目按照本制度的規(guī)定至少按月并入單位會計“大賬”，并編制合并報表。通過“在建工程——基建工程”科目核算由基建賬套并入的在建工程成本，通過“長期借款”科目反映基建借款等。該規(guī)定改善了基建賬務(wù)數(shù)據(jù)長期“游離”于會計“大賬”之外的現(xiàn)狀，提高了高?，F(xiàn)金流信息的完整性，使高?，F(xiàn)金流量表編制時的數(shù)據(jù)獲取比新制度執(zhí)行前容易便捷，直接利用大賬科目和報表進行分析就可以取得，無需再合并分析統(tǒng)計基建類科目和基建報表。新制度的實施使得高校現(xiàn)金流量表編制所需數(shù)據(jù)較之前簡便易得。
3. 新制度規(guī)定了針對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)虛提折舊和攤銷的處理方法，即在計提時沖減非流動資產(chǎn)基金，而不是計入支出。這一處理既體現(xiàn)了事業(yè)單位“實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念，也不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑。該規(guī)定盡管是向企業(yè)資產(chǎn)管理制度看齊，但不同于企業(yè)編制現(xiàn)金流量表需要大量調(diào)整因為計提的折舊和攤銷所影響的成本費用。新制度創(chuàng)新性的做法，對高校的現(xiàn)金流量信息不會產(chǎn)生影響。因此，相較于企業(yè)的固定資產(chǎn)處理方式，新制度的該項規(guī)定對高校編制現(xiàn)金流量表不會產(chǎn)生調(diào)整事項。
二、高?，F(xiàn)金流量表編制的特點與內(nèi)容
1. 編制特征。高校的財政撥款實行“定額經(jīng)費加專項經(jīng)費”方式，縱向科研經(jīng)費和橫向科研收入一般也是按項目核算，因此高校對專項運行經(jīng)費、縱向科研經(jīng)費以及橫向科研收入（簡稱為“限定性運行經(jīng)費”）實行“?？顚Ｓ谩钡南薅?。這就要求高校日常教學(xué)、科研及輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流不僅要實現(xiàn)收支平衡，在非限定性經(jīng)費和限定性經(jīng)費的運行中，還要實現(xiàn)各自現(xiàn)金流的分類收支平衡。
例如，高校期末現(xiàn)金流量凈額為1.5億元，但其中有學(xué)生獎助學(xué)金等專項經(jīng)費0.2億元、橫縱向科研經(jīng)費0.5億元，可以計算出高校的限定性運行經(jīng)費為0.7億元，那么高?？梢宰杂芍溆糜谄渌矫娴默F(xiàn)金流僅有0.8億元，為非限定性運行經(jīng)費。因此，高?，F(xiàn)金流量表的編制要體現(xiàn)非限定性運行經(jīng)費和限定性運行經(jīng)費各自的現(xiàn)金流，報表使用者才能分辨出高校日常運營活動中真正可以自由支配的現(xiàn)金流量。
2. 編制內(nèi)容。將現(xiàn)金流量表按教學(xué)科研及輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流來編制，可清楚地反映各種來源渠道的資金數(shù)額以及各類活動的實際支付金額。
根據(jù)重要性原則及成本效益原則，高校教學(xué)、科研及輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流主要用于反映高校教育、科研及其輔助活動的現(xiàn)金流入與流出，理論上是高?，F(xiàn)金流產(chǎn)生的最主要的活動。籌資活動和投資活動視不同學(xué)校的情況繁簡程度有所不同，但新制度下高校的籌資及投資活動現(xiàn)金流量表的編制均發(fā)生了變化。
3. 編制思路。編制高校現(xiàn)金流量表可以從收入支出表著手，篩查剔除各項收入支出中未發(fā)生現(xiàn)金流入流出的情況，然后再按資產(chǎn)負債表中各項內(nèi)容的順序，考慮未引起收支變化而引起資產(chǎn)負債權(quán)益變化的現(xiàn)金流動情況，進行增減調(diào)整。
三、高?，F(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)圖
構(gòu)建現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)圖的目的是呈現(xiàn)現(xiàn)金流量表的基本構(gòu)成。高?，F(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)圖具體內(nèi)容遵循了新制度的相關(guān)規(guī)定，反映了新制度下的高?，F(xiàn)金流量的構(gòu)成。
四、高?，F(xiàn)金流量表格式五、高?，F(xiàn)金流量表的運用
1. 運用現(xiàn)金流量表可有效地防范高校面臨的財務(wù)風(fēng)險。①通過現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金凈流量的分析，可以發(fā)現(xiàn)各項資金的盈余或缺口，從而找到高校的財務(wù)風(fēng)險點。譬如，高校教學(xué)、科研及輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流為正，我們可以認為高校主要運營活動實現(xiàn)了收支平衡；但同時發(fā)現(xiàn)基本運行經(jīng)費的收支凈額為負，專項運行經(jīng)費的收支凈額為正，便可以判斷出，基本運行經(jīng)費通過擠占專項運行經(jīng)費緩解了資金壓力，該高校仍然存在一定的財務(wù)風(fēng)險。②現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)構(gòu)成特征可揭示高校財務(wù)風(fēng)險的結(jié)構(gòu)性特征。例如，高校教學(xué)、科研及輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流占現(xiàn)金總流量的比重較大，說明高校運營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流能夠滿足高校的日常運行；若高?；I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流占現(xiàn)金總流量的比重較大，說明高校的日常運行依靠舉債維持，將面臨較大的還本付息的壓力。因此，運用現(xiàn)金流量表可以有針對性地排查出風(fēng)險產(chǎn)生的原因，為高校進一步的風(fēng)險防范提出分析路徑。③根據(jù)現(xiàn)金流量表中所列示資金的來源、使用、結(jié)余，可以總體上把握高校的資金運營情況，考察現(xiàn)金流入、流出的合理性，對現(xiàn)金流量的動態(tài)平衡進行分析，形成對高校財務(wù)風(fēng)險的整體評估。
2. 運用現(xiàn)金流量表對高校資金進行監(jiān)控和規(guī)劃。運用現(xiàn)金流量表可以獲得高?，F(xiàn)金來源、使用以及余缺信息，使高校的決策層能清楚地了解高校的實際支付能力。高校決策層在進行教職工工資薪金的調(diào)整、基本建設(shè)是否進行、融資規(guī)?；蚍绞降倪x擇等重大決策時，必定考慮高校可以自主調(diào)度的資金，即高校的長、短期現(xiàn)金流狀況。通過現(xiàn)金流量表信息便可以獲得高?，F(xiàn)實收支能力以及高校決策層最關(guān)注的決策信息。
3. 運用現(xiàn)金流量表可滿足其他利益各方的信息獲得要求。高校的利益相關(guān)者包括國家政府部門、銀行、相關(guān)的基本建設(shè)單位等。高校編制現(xiàn)金流量表，可以使報表使用者了解和評價學(xué)校獲取現(xiàn)金的能力，有助于報表使用者對學(xué)校的現(xiàn)金支付能力和償債能力以及學(xué)校對外部資金的需求做出較為可靠的評價，從而預(yù)測學(xué)校未來的現(xiàn)金流量。譬如，銀行、高校的基本建設(shè)承建單位十分關(guān)注高校的償債能力，通過到期債務(wù)比指標（教學(xué)科研活動的現(xiàn)金流量/本期到期債務(wù)），可以判斷高校日常教學(xué)科研活動對本期債務(wù)的償還保障程度。
新制度的頒布實施給高校現(xiàn)金流量表的編制帶來了必要性和便利性。但高校在日常運營過程中有著自身的獨特性，因此應(yīng)根據(jù)重要性原則和成本效益原則，編制新制度下適合高校的現(xiàn)金流量表，通過表中所呈現(xiàn)的不同層面的補充信息，才可滿足高校利益相關(guān)者的不同信息需求。
主要參考文獻
徐明稚，張丹，姜曉璐.基于現(xiàn)金流量模型的高校財務(wù)風(fēng)險評價體系.會計研究，2012；7
【作 者】
黨江艷
【作者單位】
（西安工業(yè)大學(xué)財務(wù)處 西安 710032）
