【摘要】有形動產(chǎn)租賃實(shí)行“營改增”后對作為一般納稅人的租賃雙方都產(chǎn)生了巨大影響。本文從近年得到蓬勃發(fā)展的售后租回業(yè)務(wù)中對有形動產(chǎn)的租賃部分進(jìn)行應(yīng)用分析，從“營改增”對有形動產(chǎn)租賃的相關(guān)規(guī)定著手闡述其對售后租回中承租方產(chǎn)生的影響并進(jìn)行案例分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 有形動產(chǎn)租賃 售后租回
有形動產(chǎn)租賃作為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”構(gòu)成之一，屬于“營改增”的應(yīng)稅服務(wù)，由原征收營業(yè)稅改為征收增值稅：一般納稅人實(shí)行17%的增值稅率，小規(guī)模納稅人實(shí)行3%的征收率。售后租回中的承租方因而可以取得增值稅專用發(fā)票。承租方若為一般納稅人，憑取得的租賃增值稅專用發(fā)票可抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，因此企業(yè)可以在一次性融入一大筆資金的同時(shí)還可再獲得17%的增值稅利益，這無疑是一個(gè)利好消息。
需要說明的是，“營改增”后，分期開具發(fā)票下不會因未取得完整的租入資產(chǎn)發(fā)票而影響承租人對資產(chǎn)的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理。在售后租回模式下，出租方是按收取租金與支付售價(jià)的差額確定為收入的，其發(fā)票的金額也是根據(jù)這差額來開具。
一、關(guān)于有形動產(chǎn)售后租回業(yè)務(wù)銷售環(huán)節(jié)的規(guī)定
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國稅總局2010年第13號公告）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。所以，企業(yè)出售資產(chǎn)環(huán)節(jié)不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。當(dāng)然，該規(guī)定成立的前提是該交易具有融資性質(zhì)，即售價(jià)不是當(dāng)前該資產(chǎn)的公允價(jià)，否則必須按真正的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。
有專家指出，該公告出臺的背景是融資租賃行業(yè)征收營業(yè)稅，但“營改增”后這一政策基礎(chǔ)消失了。他們對是否能把財(cái)稅［2013］137號文件與國稅總局2010年第13號公告直接相加提出了質(zhì)疑，認(rèn)為這種做法違背了增值稅初始征稅的基本原則，導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的雙重抵扣。基于這種觀點(diǎn)，國稅總局2010年第13號公告應(yīng)該作廢，售與租應(yīng)該分別確認(rèn)收入并產(chǎn)生納稅義務(wù)。
本文以為，將兩政策直接相加并不違背增值稅就增值額征稅這一核心定義。企業(yè)在購入符合抵扣條件的有形動產(chǎn)時(shí)進(jìn)行抵扣沒任何問題。購入后再采用售后租回的方式融入資金，其實(shí)質(zhì)是以該實(shí)物為抵押借款，而且不符合收入確認(rèn)條件（主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移）。該資產(chǎn)在資金融通過程中所產(chǎn)生的利益（增值）即為租賃公司確認(rèn)的銷售額，出租方就此增值額交納增值稅，承租方因此而抵扣增值稅。從納稅環(huán)節(jié)看并未產(chǎn)生少交增值稅的問題，該資產(chǎn)經(jīng)歷增值初始環(huán)節(jié)后，再經(jīng)歷一次“營改增”后的后續(xù)增值環(huán)節(jié)。
二、有形動產(chǎn)售后租回業(yè)務(wù)的應(yīng)用分析
例：2013年3月31日勝達(dá)交通運(yùn)輸公司將一批交通運(yùn)輸車按2 800萬元的不含稅價(jià)格銷售給泰達(dá)租賃公司，同時(shí)又簽了一份融資租賃合同將該生產(chǎn)設(shè)備租回。款項(xiàng)已收存銀行。租賃雙方都屬于“營改增”后的增值稅一般納稅人，交通運(yùn)輸公司適用11%的增值稅率、25%的企業(yè)所得稅率；租賃公司適用17%的增值稅率。
該批車輛于2009年12月31日購入，賬面原價(jià)3 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值10萬元，采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，不提減值準(zhǔn)備。
租賃合同主要條款如下：①租賃標(biāo)的物：交通運(yùn)輸車。②起租日：2011年1月1日。③租賃期：2013年4月1日至2018年3月31日，共5年。④租金支付：自2013年4月起，于第12個(gè)月月初支付租金800萬元并取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。⑤租賃合同規(guī)定利率為8%（年利率）。⑥該設(shè)備2013年3月31日公允價(jià)值3 000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用5年。
在本例中，從租賃期長短、支付租金的現(xiàn)行價(jià)值等方面均可以判斷該租賃行為屬于典型的融資租賃。同時(shí)，租賃期開始日公允價(jià)值3 000萬元，售價(jià)2 800萬元，銷售價(jià)格低于公允價(jià)值，該銷售行為不是正常銷售行為，而是一種融資行為——租賃公司以當(dāng)前公允價(jià)值為3 000萬元的交通運(yùn)輸車為“抵押”借出資金2 800萬元給運(yùn)輸公司，并于5年內(nèi)收回本金及利息。根據(jù)國稅總局2010年第13號公告的規(guī)定，承租方勝達(dá)運(yùn)輸公司出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅。
根據(jù)融資租賃開具發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，租賃公司借出的本金2 800萬元不需要取得對方發(fā)票，故勝達(dá)公司的“銷售”行為不需要開具發(fā)票。租賃公司可收回的租金4 000萬元超過本金2 800萬元1 200萬元部分即為租賃公司在該項(xiàng)交易中取得的增值收益，應(yīng)開具的增值稅發(fā)票總額為1 200萬元（含稅）。根據(jù)租賃協(xié)議，采用分期開具發(fā)票方式：分5次開具，每次開具發(fā)票金額為240萬元。換句話說，勝達(dá)運(yùn)輸公司每次支付800萬元租金時(shí)，可取得增值稅專用發(fā)票240萬元，每期可抵扣增值稅348 718元（2 400 000÷1.17×17%）。
根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃開始日按融資租入資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低者作為入賬基礎(chǔ)。租賃開始日公允價(jià)值：30 000 000元；根據(jù)租賃利率8%查表得到年金現(xiàn)值系數(shù)：（P/A，8%，5）=3.992 7；最低租賃付款額現(xiàn)值為：8 000 000×（P/A，8%，5）=31 941 600（元）。
應(yīng)以租賃開始日公允價(jià)值30 000 000元為入賬基礎(chǔ)。租賃開始日的會計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)30 000 000，未確認(rèn)融資費(fèi)用10 000 000；貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資款40 000 000。
由上述應(yīng)用可以看出，融資租入固定資產(chǎn)與是否取得出租方發(fā)票不會影響其入賬價(jià)值。
因?yàn)樽饣毓潭ㄙY產(chǎn)以公允價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算實(shí)際利率，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值相等（如果是以現(xiàn)值為入賬基礎(chǔ)，則折算為現(xiàn)值時(shí)所用的折現(xiàn)率，即為分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的實(shí)際利率）。根據(jù)插值法計(jì)算出其實(shí)際利率約為9.64%。其計(jì)算過程如下：
當(dāng)r=8%時(shí)，8 000 000×（P/A，8%，5）= 31 941 600
當(dāng)r=10%時(shí)，8 000 000×（P/A，11%，5）=8 000 000×3.695 9=29 567 200（元）<30 000 000（元）
[31 941 600－30 000 00031 941 600－29 567 200]=[8%－r8%-10%]
可計(jì)算出r=9.64%（保留百分?jǐn)?shù)后兩位，四舍五入）。據(jù)此可編制未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偱c財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)算表。
從表中可以看出，每期支付的租金為8 000 000元，取得的發(fā)票金額是2 051 282元，增值稅額為348 718元，與支付的租金沒有直接關(guān)系。支付的租金是根據(jù)合同支付，發(fā)票是出租方根據(jù)其應(yīng)確認(rèn)的銷售額（收回租金與借出本金的差額）來開具的。對于承租方而言，其主要用途是確認(rèn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)而減少企業(yè)的融資成本（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
期末根據(jù)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用可編未確認(rèn)融資費(fèi)用在各期的攤銷分錄：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用。
根據(jù)上表很容易看出，實(shí)行“營改增”后，承租方5年內(nèi)共減少現(xiàn)金流出1 743 590元，賬面財(cái)務(wù)費(fèi)用減少1 743 590元，從而增加賬面利潤1 743 590元，扣除其所得稅影響額435 897.5元（1 743 590×25%），最后現(xiàn)金凈流出減少1 307 692.5元，賬面凈利潤增加1 307 692.5元。
如若考慮時(shí)間價(jià)值，將其折算為現(xiàn)值則其影響額為：348 718×（P/A，9.64%，5）＝348 718×3.854 1=1 343 993（元）；扣除所得稅后的現(xiàn)值影響額為：348 718×（1-25%）×（P/A，9.64%，5）=1 007 996（元）。
如果國稅總局2010年第13號公告作廢，則勝達(dá)運(yùn)輸公司在銷售環(huán)節(jié)應(yīng)按售價(jià)開具普通發(fā)票從簡計(jì)征增值稅，租回中泰達(dá)租賃公司應(yīng)按租金全額開具增值稅專用發(fā)票。售與租應(yīng)該分別確認(rèn)收入并產(chǎn)生納稅義務(wù)。依照財(cái)稅［2013］37號附件2第一條關(guān)于銷售使用過的固定資產(chǎn)的規(guī)定，分兩種情況處理：按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》和本規(guī)定認(rèn)定的一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。所以，勝達(dá)運(yùn)輸公司銷售時(shí)應(yīng)按4%征收率減半征收并開普通發(fā)票，租賃公司出租時(shí)則應(yīng)全額按17%開增值稅專用發(fā)票。這對租賃公司來說直接大幅提高了租賃成本，不利于售后租回業(yè)務(wù)的健康發(fā)展。
三、結(jié)論與展望
本文認(rèn)為，“營改增”在售后租回中的應(yīng)用不應(yīng)太過強(qiáng)調(diào)增值稅的初始計(jì)稅原則，而應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)其增值屬性的體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，無論是什么樣的政策基礎(chǔ)，只要能做到針對增值額征稅就是合理的基礎(chǔ)。
“營改增”政策在售后租回的具體應(yīng)用中還存在一些原則性的問題有待解決，但隨著試點(diǎn)的不斷推廣和完善，相信最后都會形成完善的征管體系與處理方法。
主要參考文獻(xiàn)
郝龍航，王駿.“營改增”——機(jī)遇與挑戰(zhàn).北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
【作 者】
熊玉紅
【作者單位】
（重慶工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 重慶 400060）
