【摘要】按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資發(fā)生減值情況下，計(jì)算攤余成本時(shí)要扣除已發(fā)生的減值損失，從而會(huì)影響利息收入。筆者認(rèn)為，以上規(guī)定存在一些缺陷，本文結(jié)合實(shí)例對(duì)此進(jìn)行了分析，提出了改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】持有至到期投資 減值 攤余成本
企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債權(quán)性投資一般被劃分為持有至到期投資，它具有到期日、回收金額固定或可確定的特點(diǎn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的持有至到期投資等金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，凡有證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)減值損失。但在實(shí)務(wù)中，持有至到期投資減值相關(guān)利息的確認(rèn)問題一直是該金融資產(chǎn)核算上的難點(diǎn)。
一、案例設(shè)計(jì)
本文試結(jié)合實(shí)例對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理方法中存在的問題及其改進(jìn)加以說明。
例：2007年1月1日，XYZ公司從活躍市場上購入甲公司發(fā)行的6年期債券，面值4 000 000元，票面年利率6%，每年12月31日付息，本金最后一次支付。XYZ公司預(yù)計(jì)甲公司不會(huì)提前贖回，支付的購買價(jià)（包括交易費(fèi)用）為4 203 000元。
XYZ公司在債券持有期間發(fā)生下述事項(xiàng)：
（1）2008年末收到240 000元利息，但2008年末有客觀證據(jù)表明甲公司發(fā)生了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，XYZ公司預(yù)期到期只能收回面值70%的本金和未來全額利息。
（2）2009年末、2010年末分別收到240 000元利息。2010年末客觀證據(jù)表明甲公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，償債能力有所恢復(fù)，XYZ公司預(yù)計(jì)到期能收回面值90%的本金和未來全額利息。
（3）2011年末XYZ公司收到利息240 000元。
（4）2012年末XYZ公司收到利息240 000元和90%的面值3 600 000元。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)（金融資產(chǎn)）投資成本的相關(guān)規(guī)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資初始成本的確認(rèn)中應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法將持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值，并在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或負(fù)債預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。
在持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量中，企業(yè)在計(jì)算其攤余成本時(shí)應(yīng)對(duì)初始確認(rèn)（成本）金額做以下調(diào)整：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失。
按上述規(guī)定，設(shè)該債券實(shí)際利率為r，則可列出等式：
240 000×（1+r） -1+240 000×（1+r） -2+240 000×（1+r） -3+240 000×（1+r） -4+240 000×（1+r） -5+（240 000+4 000 000）×（1+r） -6=4 203 000（元）
采用插值法，可以計(jì)算出：r=5%。XYZ公司所持債券發(fā)生減值時(shí)各期攤余成本和投資收益（利息收入）計(jì)算見表1。
三、關(guān)于金融資產(chǎn)投資收益的準(zhǔn)則規(guī)定及存在的問題
假如上例中XYZ公司所持債券不發(fā)生減值，各期攤余成本和投資收益（利息收入）計(jì)算見表2。 表 2 金額單位：元
由表2可知，企業(yè)在持有期間各期利息收入按“攤余成本”乘以實(shí)際利率計(jì)算，計(jì)入投資收益。按債券票面金額及利率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)收利息與投資收益差額，作為利息調(diào)整攤銷。因此，實(shí)際利率法計(jì)算的各期投資收益實(shí)質(zhì)上是企業(yè)在持有期間總收益（按票面利率計(jì)算利息收入總額扣除溢折價(jià)后的凈額）根據(jù)各期初“攤余成本”大小進(jìn)行分配。
但準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)算各期攤余成本時(shí)需扣除已發(fā)生的減值損失（見表1）。這樣，金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失將影響攤余成本，從而影響各期利息收入金額。筆者認(rèn)為準(zhǔn)則這樣處理并不妥當(dāng)，因?yàn)闇?zhǔn)則要求企業(yè)按金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（持有至到期投資減值準(zhǔn)備）并抵減當(dāng)期攤余成本，那么此時(shí)計(jì)算的投資收益與企業(yè)在不發(fā)生減值情形下計(jì)算的投資收益（見表2）二者間差額，正是資產(chǎn)減值額與實(shí)際利率的乘積，即本金減值所引起的相應(yīng)利息減值損失額，如2009年二者間利息收入差額49 360.63元（207 090.38-157 729.75），由于是利息（收益）減值而非本金減值，因而不能將該差額記入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目（該科目用于核算投資成本減值，但投資成本已按賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計(jì)提減值準(zhǔn)備）。
如果將此差額作為利息減值計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，也是欠妥的。首先，企業(yè)做出未來利息能全額收回（如本例中應(yīng)計(jì)利息未發(fā)生減值）的判斷還據(jù)此計(jì)提減值準(zhǔn)備，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS8）的規(guī)定相悖。其次，應(yīng)收利息與持有至到期投資是不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的計(jì)量基礎(chǔ)也不完全相同。由于利息收入金額遠(yuǎn)小于本金（投資成本），未來利息收入無法收回的可能性遠(yuǎn)比本金無法收回的可能性小，未來利息能否收回也需要由企業(yè)重新做出判斷，不能據(jù)此計(jì)提減值準(zhǔn)備。
XYZ公司所持債券發(fā)生減值情況下按照準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理結(jié)果（如表1）將出現(xiàn)少確認(rèn)投資收益138 411.14元（持有期間利息收入累計(jì)差額138 411.14=1 237 000-1 098 588.86）。因此，有必要對(duì)準(zhǔn)則在計(jì)算各期攤余成本時(shí)需扣除已發(fā)生的減值損失這一規(guī)定做出調(diào)整。
四、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的改進(jìn)建議
持有至到期投資是用來核算金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本（金額）及持有期間攤余成本的。在持有期間各期利息收益則是按攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算，通過“應(yīng)收利息”與“投資收益”科目核算。金融資產(chǎn)投資成本（本金）減值是投資方根據(jù)當(dāng)期實(shí)際情況做出的判斷，其預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值只會(huì)影響未來利息收入收回的可能性，但不應(yīng)影響利息收入和利息調(diào)整金額的計(jì)算（在確定實(shí)際利率時(shí)也是如此，準(zhǔn)則規(guī)定在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變，不因?yàn)榘l(fā)生減值影響重新計(jì)算調(diào)整）。投資方在每一資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)“應(yīng)收利息” 收回的可能性加以判斷，若預(yù)計(jì)發(fā)行人到期無力償還的，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備（因“應(yīng)收利息”是企業(yè)應(yīng)收款類科目）。因此，在持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量中，計(jì)算各期攤余成本時(shí)不應(yīng)扣除已發(fā)生的投資成本（本金）減值損失，這樣無論發(fā)生減值與否都不影響投資收益的計(jì)算。
經(jīng)過改進(jìn)，上例中XYZ公司所持債券各期攤余成本和投資收益（利息收入）計(jì)算見表3。
表 3 金額單位：元
注：∗數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差（表2同）；*數(shù)字是各年重新計(jì)算減值準(zhǔn)備后應(yīng)補(bǔ)提的減值額。
各年相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
（1）2008年12月31日，確認(rèn)利息收入，收到當(dāng)期利息。借：應(yīng)收利息240 000；貸：投資收益208 657.50，持有至到期投資——利息調(diào)整31 342.50。借：銀行存款240 000；貸：應(yīng)收利息240 000。
2008年末甲公司發(fā)生了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，XYZ公司預(yù)期到期只能收回面值的70%本金和利息， XYZ公司計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，重新計(jì)算2008年末持有至到期投資現(xiàn)值=240 000×（P/A，5%，4）+2 800 000×（P/F，5%，4）=3 154 595.05（元）；此時(shí)現(xiàn)值與攤余成本的差額為987 212.45元（4 141 807.50-3 154 595.05），確認(rèn)為本期的減值損失。會(huì)計(jì)處理為：借：資產(chǎn)減值損失987 212.45；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備987 212.45。
（2）2009年12月31日，正常確認(rèn)利息收入，收到當(dāng)期利息。借：應(yīng)收利息240 000；貸：投資收益207 090.38，持有至到期投資——利息調(diào)整32 909.62。借：銀行存款240 000；貸：應(yīng)收利息240 000。
2009年末XYZ公司預(yù)期到期只能收回面值的70%本金這一狀況沒有發(fā)生改變， XYZ公司計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，重新計(jì)算2009年末持有至到期投資現(xiàn)值=240 000×（P/A，5%，3）+2 800 000×（P/F，5%，3）=3 072 324.80（元）；此時(shí)現(xiàn)值與攤余成本的差額為1 036 573.08 元（4 108 897.88-3 072 324.80），確認(rèn)為本期的減值損失，2009年應(yīng)補(bǔ)提減值準(zhǔn)備49 360.63元（1 036 573.07-987 212.45）。借：資產(chǎn)減值損失49 360.63；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備49 360.63。
（3）2010年末確認(rèn)利息和收到利息及根據(jù)2008年末所做的減值判斷應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備（51 828.65）分錄與2009年相似，此處省略。
由于2010年末XYZ公司有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值到期能收回面值的90%本金，重新計(jì)算2010年末持有至到期投資現(xiàn)值=240 000×（P/A，5%，2）+3 600 000×（P/F，5%，2）=3 711 564.63（元）。此時(shí)現(xiàn)值與攤余成本的差額為362 778.14元（4 074 342.77-3 711 564.63），確認(rèn)為本期末的減值損失余額。所以應(yīng)轉(zhuǎn)回上期累計(jì)多提減值725 623.59元（987 212.45+49 360.63+51 828.65-362 778.14）。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備725 623.59；貸：資產(chǎn)減值損失725 623.59。
（4）2011年末確認(rèn)利息和收到利息分錄與2009年相似，此處省略。重新計(jì)算2011年末持有至到期投資現(xiàn)值=240 000×（P/A，5%，1）+3 600 000×（P/F，5%，1）=3 657 142.86（元），此時(shí)現(xiàn)值與攤余成本的差額為380 917.05元（4 038 059.91-3 657 142.86），確認(rèn)為本期末的減值損失余額，2011年應(yīng)補(bǔ)提減值準(zhǔn)備18 138.91元（380 917.05-362 778.14）。借：資產(chǎn)減值損失18 138.91；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備18 138.91。
（5）①2012年應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=400 000-380 917.05=19 082.95（元）。借：資產(chǎn)減值損失19 082.95；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備19 082.95。②2012年末確認(rèn)利息。借：應(yīng)收利息240 000；貸：投資收益201 940.09，持有至到期投資——利息調(diào)整38 059.91。③2012年末收到本利共3 840 000元，并轉(zhuǎn)銷減值。借：銀行存款3 840 000，持有至到期投資減值準(zhǔn)備400 000；貸：應(yīng)收利息240 000，持有至到期投資——成本4 000 000
主要參考文獻(xiàn)
1. 張志鳳.2012年度會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)模擬試題.財(cái)會(huì)月刊，2012；10
2. 肖勇.淺析金融資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的背景、意義及影響.現(xiàn)代商業(yè)，2012；14
【作 者】
陳丁琨
【作者單位】
（福建中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 廈門 361012）
