【摘要】資產負債觀下，如何確認和計量遞延所得稅是會計實務中的一大難點。本文以作為應付職工薪酬核算內容之一的職工教育經費為研究對象，其余額是否可以計提遞延所得稅資產，涉及諸多會計判斷，應區(qū)分具體情況進行會計處理。
【關鍵詞】職工教育經費 遞延所得稅資產 可抵扣暫時性差異 稅前列支限額
按照現行會計準則的相關規(guī)定，企業(yè)應根據會計準則和稅法規(guī)定于資產負債表日確認相關資產、負債的賬面價值和計稅基礎，并依此確認相關遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，進而最終確認歸屬于當期的所得稅費用，此即資產負債表債務法。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。在會計實務中，職工教育經費的計提和實際發(fā)生易導致稅會差異，進而涉及遞延所得稅問題。而負債類科目“應付職工薪酬——職工教育經費”的余額如何計提遞延所得稅資產在相關處理上有其特殊性，涉及大量復雜會計判斷，同時也是企業(yè)納稅籌劃的重要環(huán)節(jié)，應區(qū)分具體情況，在獲取合理、有效證據后進行相關處理。
一、職工教育經費相關遞延所得稅資產的確認原則
根據《企業(yè)會計準則第18 號——所得稅》（CAS18）的規(guī)定，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的一項基本前提是資產、負債的賬面價值和計稅基礎之間存在暫時性差異。
基于謹慎性原則考慮，CAS18規(guī)定，企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是，同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：①該項交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
基于以上準則，對于職工教育經費的遞延所得稅資產問題，應當區(qū)分以下兩種情況處理：
1. 對于因計提數超過使用數而形成的“應付職工薪酬——職工教育經費”貸方余額，在本質上屬于企業(yè)未來專項用于職工教育的儲備金，但在確認該專項儲備時，由于未來沒有明確的使用計劃，也不構成會計意義上確認負債所需的“現時義務”，因此不能確定該項暫時性差異的預計轉回時間，也就不能肯定這些差異未來轉回時能否有足夠的應納稅所得額從而實現暫時性差異所包含的節(jié)稅利益。所以，對于因計提數超過使用數而形成的職工教育經費余額不能確認遞延所得稅資產。
2. 因某一年度內的職工教育經費使用數超過該年度的稅前列支限額而形成的可結轉以后年度扣除部分能否確認遞延所得稅資產。
對于截至本年度末，根據稅法規(guī)定需結轉以后年度扣除的累計超支職工教育經費，在確保同時滿足以下條件的前提下，可就其所導致的暫時性差異影響確認遞延所得稅資產：
（1）從企業(yè)未來的經營預算和經營戰(zhàn)略等因素分析，并結合相關歷史經驗和行業(yè)慣例，應區(qū)分以下兩種情況：第一，有足夠的證據表明企業(yè)本年度和以前相關年度的職工教育經費支出超過稅前扣除限額是突發(fā)情況，在可預見的未來不會成為常態(tài)。因而截至本年度末需結轉以后年度稅前扣除的職工教育經費實際使用數，預計在可預見的未來，將可利用以后年度的稅前扣除額度獲得稅前扣除。第二，如果預計在可預見的未來，以后每一年度的職工教育經費都將超過該年度的稅前扣除限額，則本年職工教育經費超支部分將事實上在以后無法獲得稅前扣除的機會，也就是該暫時性差異在可預見的未來將不能轉回，此時不符合確認遞延所得稅資產的條件。
（2）企業(yè)至少應于每個會計年度末重新評估已確認的遞延所得稅資產，并基于謹慎性原則做出必要調整。企業(yè)可根據未來一段時間的職工教育經費支出預算，對截至本年度末的累計超支職工教育經費在以后哪一（或哪些）年度可獲得稅前扣除作出合理的預計，并預計在該年度內將可產生足夠的應納稅所得額。
其后的每個年度末，企業(yè)應當根據截至該年度末獲得的最新信息和進展，對上述事項的估計予以重新評價，并在必要時做出修正。如果發(fā)現以前年度確認的遞延所得稅資產已不再符合上述確認條件，則應按《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規(guī)定作出恰當的處理，對年初未分配利潤進行相應的調整。
二、案例解析
例：A公司按照工資、薪金總額的2.5%計提職工教育經費。2009年12月31日，“應付職工薪酬——職工教育經費”科目余額為零。2010 ~ 2012年度實際發(fā)生的工資、薪金總額及計提的職工教育經費見下表（單位：萬元）：
1. 2010年的會計處理：①2010年度，計提職工教育經費時：借：生產成本/管理費用等25；貸：應付職工薪酬——職工教育經費25。②實際發(fā)生職工教育經費支出時：借：應付職工薪酬——職工教育經費20；貸：銀行存款20。
2010年年終時，計入成本費用的職工教育經費為25萬元（記入貸方），而職工教育經費的實際發(fā)生額為20萬元（貸方轉出，由于其未超過稅前列支限額，可據實扣除），“應付職工薪酬——職工教育經費”科目出現貸方余額5萬元，由于這5萬元在未來無明確使用計劃，無法確定該項暫時性差異的預計轉回時間，故不能確認相關遞延所得稅資產。
2. 2011年年終時，計提和使用職工教育經費的會計分錄同上，但使用數超過稅前扣除限額52.50萬元，導致稅會差異52.50萬元，至于該暫時性差異可否確認相關遞延所得稅資產，應結合企業(yè)具體情況進行綜合判斷。
（1）如果本年度職工教育經費的使用屬于突發(fā)狀況，且根據企業(yè)財務預算相關數據預計在今后年度可以利用以后年度的稅前扣除額度實現該項利益，則可以確認相關遞延所得稅資產，分錄如下：借：遞延所得稅資產13.125；貸：所得稅費用13.125。
（2）如果預計職工教育經費的使用在今后將超過稅前扣除限額，即成為一種常態(tài)，則超支部分在可預見的未來無法結轉以后納稅年度扣除，相關稅收利益將無法實現，此時不符合確認遞延所得稅資產的條件，無須編制以上會計分錄。
假設A公司屬于第一種情況，超支52.50萬元屬于突發(fā)事件，在2012年度可以稅前結轉扣除5萬元（30-25）的暫時性差異，相關會計分錄為：借：所得稅費用1.25；貸：遞延所得稅資產1.25。
3. 企業(yè)應當在其后每個年度終了時，對可抵扣暫時性差異的余額47.50萬元（52.50-5）可于稅前結轉扣除的金額和時間進行合理估計，并預計在相應年度內可產生足夠的應納稅所得額，同時在相關情況發(fā)生重大變化時，應按CAS18的相關規(guī)定做出必要調整。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 唐鴻英.談遞延所得稅的會計核算.財會月刊，2009；13
【作 者】
王 濱
【作者單位】
（武昌工學院經濟管理學院 武漢 430056）
