【摘要】 目前，低碳經(jīng)濟正逐漸成為世界經(jīng)濟發(fā)展的新常態(tài)，發(fā)展低碳經(jīng)濟會對管理會計產(chǎn)生重要影響。本文嘗試將低碳概念融于管理會計，明確低碳理念在管理會計框架中的定位，并從預算管理、成本核算、投資決策和績效評價四個角度探析低碳經(jīng)濟視角下的管理會計框架調(diào)整，并提出調(diào)整后管理會計在應(yīng)用中的幾點思考。
【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟 管理會計 低碳管理 框架調(diào)整
一、管理會計框架設(shè)計要體現(xiàn)低碳理念
1. 低碳理念與管理會計框架調(diào)整。管理會計的核心是企業(yè)價值管理，在低碳理念不斷滲入企業(yè)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況下，管理會計框架原有的平衡體系正面臨調(diào)整再造的挑戰(zhàn)。低碳經(jīng)濟以“低能耗、低污染、低排放”為基礎(chǔ)，是一種尋求能源高效利用、轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)、清潔能源開發(fā)、追求綠色GDP的經(jīng)濟發(fā)展模式。若違背低碳發(fā)展理念，企業(yè)會受到社會批判、政策處罰，進而損害股東價值?？梢?，這種潛在的違背低碳發(fā)展風險很可能增加企業(yè)隱性成本，并引起更多顯性成本的發(fā)生。換個角度講，溫室氣體加劇全球氣候變暖、能源日益枯竭等也是企業(yè)直面的生存風險，這些風險在沒有明確界定直接責任的情況下已開始逐漸侵蝕企業(yè)價值。因此，管理會計如何有效引導企業(yè)低碳發(fā)展成為框架調(diào)整的重心。管理會計作為信息處理手段和管理手段，應(yīng)向經(jīng)營管理者及時準確地提供各種涉及低碳經(jīng)濟活動的信息反饋，便于其更好地權(quán)衡低碳投入成本和利潤實現(xiàn)之間的關(guān)系，并預測未來一定時期內(nèi)影響企業(yè)經(jīng)營前景的低碳化發(fā)展路徑。
2. 將低碳管理融入管理會計研究范疇。管理會計框架調(diào)整將低碳管理融入其研究范疇，是理論創(chuàng)新和實踐發(fā)展的迫切需要。在兩者融合的過程中應(yīng)關(guān)注以下幾個方面：①管理會計需拓展全面低碳管理領(lǐng)域。全面低碳管理是在可持續(xù)發(fā)展理念的指導下，通過低碳技術(shù)創(chuàng)新管理、制度優(yōu)化管理、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型管理、新能源開發(fā)管理來保證企業(yè)低碳化發(fā)展的穩(wěn)步推進。②管理會計必須與碳污染風險管理相結(jié)合。例如，我們在對實物資產(chǎn)尤其是其使用價值作出評價時，需要權(quán)衡碳污染風險的影響程度，對于那些會帶來嚴重碳污染的資產(chǎn)應(yīng)給予較低評價。碳污染問題涉及的利益相關(guān)者十分廣泛， Comell與Shapiro（1987）認為，企業(yè)若不能滿足股東之外的利益相關(guān)者需求，將會因市場恐懼而提高其風險溢價，最終導致更高的成本或喪失盈利機會。③適應(yīng)低碳發(fā)展，創(chuàng)新管理會計工具。低碳管理將是未來管理會計的一項重要研究內(nèi)容，為提高低碳管理效率，管理會計工具需要有所改進和創(chuàng)新。一是針對低碳發(fā)展制定專門的管理方法，如前面提到的開辟全面低碳管理領(lǐng)域，二是將低碳管理因素融入原有管理工具，如在平衡記分卡中增加低碳環(huán)保維度等。
3. 以“低碳化”作為管理會計價值創(chuàng)造的源泉。低碳化發(fā)展之初，由于低碳設(shè)備購置、清潔能源開發(fā)與使用、碳減排技術(shù)研發(fā)等方面的支出可能引起企業(yè)成本上升，但在完整的低碳經(jīng)營機制建立之后，企業(yè)會獲得很多可預期或不可預期的未來收益，進而增加企業(yè)價值。從政策層面上看，減少煤炭石油等高碳能源消耗、減少溫室氣體排放等受到政府環(huán)保政策的支持和鼓勵。對于那些低碳化經(jīng)營良好的企業(yè)，政府可能會對其提供低碳政府補貼、稅收優(yōu)惠等獎勵；而如果無視“低碳化”經(jīng)營理念，一旦政府加大環(huán)保政策執(zhí)法力度，企業(yè)可能面臨被迫倒閉的威脅。從市場競爭層面上看，正確的戰(zhàn)略部署是企業(yè)戰(zhàn)勝對手的決定性因素。如果企業(yè)做出戰(zhàn)略部署時充分考慮了低碳因素，有助于使自身行業(yè)地位得到進一步提升，從而獲得更多獲益的機會。從企業(yè)形象塑造層面上看，“低碳化”在全球各領(lǐng)域高度推崇的背景下，有遠見的企業(yè)主動落實低碳發(fā)展方針，正切合公眾低碳生活、低碳消費的心理，會因此贏得良好的社會形象，提升企業(yè)整體優(yōu)勢。
二、低碳經(jīng)濟視角下的管理會計框架調(diào)整
1. 基于低碳理念的預算管理。低碳預算是在傳統(tǒng)預算編制的基礎(chǔ)上，將低碳作為一個重要考慮因子，融入現(xiàn)有預算管理體系，實現(xiàn)對原體系的改進和突破。收入預算、成本費用預算作為全面預算管理的重心，是引導企業(yè)低碳化經(jīng)營的重要切入點。低碳收入預算包括低碳投資收入預算、銷售收入預算和營業(yè)外收入預算。企業(yè)銷售收入在低碳經(jīng)濟背景下可能有減少的風險，而預算的價值就在于其為衡量風險提供了依據(jù)。當然，低碳經(jīng)濟也可能會給企業(yè)帶來更多獲得營業(yè)外收入的機會，如低碳政府補貼、稅收優(yōu)惠等。低碳成本費用預算則應(yīng)突出低碳設(shè)備購置預算、低碳設(shè)備改造預算、節(jié)能日常設(shè)備支出預算、能耗超標預算、公共關(guān)系成本預算、與低碳生產(chǎn)相關(guān)的員工培訓支出預算等。企業(yè)在購入低碳設(shè)備、倡導低碳生產(chǎn)理念的同時需要對員工進行培訓，對員工培訓支出做出合理預算在低碳成本費用預算中尤為關(guān)鍵。
2. 基于低碳理念的成本核算。在發(fā)展低碳經(jīng)濟的新形勢下，企業(yè)需重新審視其成本核算體系以促進自身可持續(xù)發(fā)展?！暗湍芎?、低污染、低排放”作為低碳經(jīng)濟的發(fā)展要求，迫使企業(yè)在核算傳統(tǒng)成本之外將目光聚焦于碳成本。碳成本是建立在碳排放基礎(chǔ)上的，指由于企業(yè)的碳排放而產(chǎn)生的代價或犧牲。將碳成本納入企業(yè)成本核算體系，是低碳經(jīng)濟深化發(fā)展之需。由世界資源研究所和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會擬定的《溫室氣體協(xié)議書——企業(yè)核算和報告準則》是目前公認的溫室氣體排放計量標準，這為碳成本的計量提供了依據(jù)。企業(yè)計量出溫室氣體排放量并換算成為此而承擔的碳成本，再依據(jù)成本核算方法將其分攤至所生產(chǎn)的產(chǎn)品。這樣，企業(yè)為追求高利潤率會不斷尋求降低碳成本的方法和途徑，使清潔能源開發(fā)、轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)成為企業(yè)新的增長點。
3. 基于低碳理念的投資決策。低碳經(jīng)濟下，企業(yè)必須轉(zhuǎn)變單一追求經(jīng)濟效益的決策模式，應(yīng)將社會成本和效益觀念貫穿于投資決策分析之中，同時兼顧經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。低碳理念下的多標準評價法是企業(yè)采用多目標、多標準的方法把投資項目產(chǎn)生的碳排放量、資源使用效率、社會效益等評價指標也納入投資決策評價體系，并設(shè)置權(quán)重幫助不同產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)權(quán)衡低碳環(huán)保和其他目標之間的相對重要程度，進而促使企業(yè)在進行決策時對環(huán)境因素給予應(yīng)有的關(guān)注。企業(yè)還可以采用利益關(guān)系人價值分析評價法，克服股東價值最大化單一價值取向的不足，滿足企業(yè)投資項目各方利益關(guān)系人（包括政府、社會公眾）價值的實現(xiàn)，保證企業(yè)全面低碳化發(fā)展。此外，考慮到許多未來環(huán)境成本和收益無法貨幣化，企業(yè)進行投資決策時可以選擇較低的折現(xiàn)率，因為較高的凈現(xiàn)值有助于企業(yè)選擇那些環(huán)境效益高的方案，使投資項目契合可持續(xù)發(fā)展目標。
4. 基于低碳理念的績效評價方法。低碳理念下的平衡記分卡將增加低碳環(huán)保維度，同時改進原有四個維度的指標設(shè)計，以考慮企業(yè)對環(huán)境的影響。低碳環(huán)保維度是對企業(yè)低碳發(fā)展的成果考核，主要指標包括單位產(chǎn)值能耗、清潔能源使用率、次生資源再利用、單位利潤排碳量、污染物減排率等。該維度旨在引導企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的共贏。新財務(wù)維度在經(jīng)濟指標的基礎(chǔ)上引入“生態(tài)指標”，例如可以碳資本收益率衡量企業(yè)盈利能力、碳負債率衡量償債能力、碳資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率衡量營運能力等。在低碳經(jīng)濟下，新客戶維度在指標設(shè)計上仍以客戶獲得率、滿意度、保留度等為主，但在客戶倡導綠色消費的形勢下，企業(yè)只有注重環(huán)保，通過低碳經(jīng)營提高綠色效益，才能提高市場占有率，促進客戶滿意度。低碳技術(shù)創(chuàng)新是低碳經(jīng)濟發(fā)展之源，新內(nèi)部運營維度依循綠色設(shè)計思路，以創(chuàng)新尋求低碳化再造，進而推動綠色供應(yīng)、清潔生產(chǎn)和綠色銷售的發(fā)展。該維度下可增設(shè)綠色技術(shù)占研發(fā)費用比率、開發(fā)費用占營業(yè)利潤比率等。而新學習與成長維度更注重對員工低碳環(huán)保理念的注入，增加研發(fā)力度。
三、實施框架調(diào)整后的管理會計應(yīng)用思考
1. 制定完善的低碳扶持政策。在低碳發(fā)展之初，低碳生產(chǎn)意味著高技術(shù)、高成本，因此生產(chǎn)的產(chǎn)品價格高、市場競爭力弱成為低碳經(jīng)營的一大阻力。對此，國家有關(guān)部門可以制定低碳生產(chǎn)認證規(guī)范，并對獲得該項認證的組織給予相關(guān)的政策扶持，如建立低碳生產(chǎn)政府采購制度，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品列入政府采購清單等，以鼓勵企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，強化清潔生產(chǎn)。此外，還可以編制國家優(yōu)先推廣的以減碳技術(shù)、零碳技術(shù)為重心的低碳技術(shù)目錄，對采用該目錄范圍內(nèi)技術(shù)的企業(yè)提供低碳技術(shù)政府補貼、稅收優(yōu)惠等扶持。低碳扶持政策能有力地推動企業(yè)開展低排放、低耗能、低污染經(jīng)營，這為框架調(diào)整后的管理會計提供了一個應(yīng)用和發(fā)展的良好環(huán)境。
2. 構(gòu)建企業(yè)碳會計體系。管理會計在進行預算管理、決策分析、績效評價時都需要從會計信息系統(tǒng)獲得數(shù)據(jù)支持。然而，當前的會計體系已不能滿足融合低碳理念的管理會計對于碳會計信息的需求。因此，構(gòu)建企業(yè)碳會計理論和制度、規(guī)范碳信息披露制度成為必然。碳會計除了界定碳資產(chǎn)、碳負債、碳權(quán)益、碳收入、碳成本和碳利潤六大要素外，還應(yīng)明確各要素的計量及會計處理，進而為管理會計提供真實、準確的碳會計信息支撐。
3. 形成低碳價值觀，營造低碳文化。管理會計融合低碳管理作為一個全新概念，在應(yīng)用初期可能會面臨一定的實施阻力，這就需要企業(yè)堅定低碳發(fā)展決心，將“低碳化”上升到價值觀層面。高級管理層應(yīng)成為思想領(lǐng)先者，突破利潤最大化的傳統(tǒng)理念，樹立全面低碳觀，創(chuàng)建有效的利益相關(guān)方低碳合作機制，引導企業(yè)追求兼顧經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的綜合價值最大化。低碳愿景只有通過管理層自上而下傳遞給各領(lǐng)域、各級別的人員，才能逐步在全企業(yè)范圍內(nèi)形成低碳價值觀，成功塑造低碳文化。
低碳經(jīng)濟催生管理會計框架調(diào)整，這是可持續(xù)發(fā)展對會計領(lǐng)域革新的外在需求，也是企業(yè)增強自身競爭優(yōu)勢的內(nèi)在要求。為了實現(xiàn)兼顧經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的綜合價值最大化，企業(yè)必須將低碳管理融入管理會計工作，對現(xiàn)有的預算管理、成本核算、投資決策及績效評價等方法及時進行改進和補充。
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4. 王明杰，鄭燁.低碳經(jīng)濟時代企業(yè)績效管理模式的變革研究.經(jīng)濟縱橫，2010；11
【作 者】
陸云芝
【作者單位】
（浙江財經(jīng)大學會計學院 杭州 310018）
