【摘要】 本文在解釋建設項目跟蹤審計價值的內涵并利用價值工程理論探討了二者關系后，剖析了影響跟蹤審計效益及價值的若干主要影響因素，最后提出了提升跟蹤審計價值的若干途徑，為跟蹤審計工作實踐提供參考。
【關鍵詞】 跟蹤審計效益 跟蹤審計價值 價值工程理論
一、跟蹤審計價值內涵
建設項目全過程跟蹤審計（簡稱“跟蹤審計”）是指審計事項發(fā)生后，審計部門依法對投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續(xù)性、過程性審計。審計部門在審計過程中承擔受托審計責任，通過發(fā)現(xiàn)和評價工程建設中存在的問題，幫助建設部門糾正偏差，以實現(xiàn)對工程建設項目全過程的審計監(jiān)督與控制。
我國建設項目跟蹤審計研究開始于20世紀90年代中期，隨著跟蹤審計成功案例的傳播，日益受到社會公眾的重視，跟蹤審計的實施對象和范圍逐步擴大，已成為工程審計中一種重要的審計方式。
根據(jù)價值工程原理，跟蹤審計價值（V）可視為跟蹤審計的效益（E）與審計風險（R）的比值，其內涵可以理解為：“在產生一定的審計效益條件下，將對審計單位產生多大的審計風險”或者“在給定的審計風險條件下，將給跟蹤審計項目帶來多大的審計績效”。一般而言，審計風險（R）與審計的投入或費用（C）正相關，因此跟蹤審計價值可用公式表示如下：
V=E/R=（Ee+Ec+El+b）/（k·C） （1）
其中，E為跟蹤審計效益，b為其他因素產生的跟蹤審計效益影響程度，k為審計風險R與審計費用C的比例系數(shù)。
二、影響跟蹤審計效益及價值的主要因素
1. 跟蹤審計介入時點（t）。跟蹤審計作為將事中審計和事后審計相結合的審計方式，應綜合考慮被審計項目的建設規(guī)模、周期、建設要求、審計資源和審計成本等要素，確定合理的審計介入時點。目前審計實踐中主要有以下幾個介入時點：一是在項目立項階段，緊接著可行性研究報告批準之后介入；二是在項目設計階段介入；三是在項目招投標階段結束后，進入項目施工階段時介入。
建設項目工程造價的關鍵控制點一般在設計、招投標、施工以及竣工等環(huán)節(jié)。在目前跟蹤審計相關操作規(guī)范尚不完善、工作環(huán)境有待優(yōu)化的背景下，跟蹤審計工作的介入并不是越早效果越好，而是要綜合考慮跟蹤的成本（或風險）、對造價的控制程度、審計環(huán)境等因素，按照價值系數(shù)最大的原則，找到最佳的跟蹤審計階段和時間介入點。
在項目建設初期，如項目建議書或可行性研究階段，此時跟蹤審計介入，由于審計的效益難以量化，且項目初期審計風險同樣存在，致使跟蹤審計的價值V較小。隨著項目建設的深入，跟蹤審計的效益開始顯現(xiàn)且易于量化（尤其到施工階段），且由于各種不確定的審計因素越來越明確，跟蹤審計風險開始變?yōu)榭煽?，審計成本相對減少，跟蹤審計價值逐步提高。但隨著項目的收尾，跟蹤審計介入時點推后，跟蹤審計效益雖然易于量化，但由于缺乏前面各階段的跟蹤，使得項目建設中的造價變動風險擴大，且在事后結算審計中難以予以明確，致使審計難度和審計風險增大，跟蹤審計價值下降。跟蹤審計介入時點t與價值V的關系如下圖所示：
2. 審計資源（z）。審計資源是指為實現(xiàn)審計目標所需要的基礎性條件的總稱。本文主要指狹義的審計人力資源，即跟蹤審計人員。一般而言，跟蹤審計實施中需要組建包括內審和委托外審相結合的審計人員團隊，而團隊人員的素質和業(yè)務水平對跟蹤審計工作質量和效率具有重要影響，進而影響審計價值。我國目前內部審計隊伍的知識結構以會計、審計、工程類專業(yè)技術人員為主體，復合型人才較為缺乏。而跟蹤審計對象的復雜性、多樣性對審計人員素質能力和業(yè)務水平提出了很高要求，必須具備工程、財會、法律等多學科的交叉知識背景，采用多樣化的審計方法，提高審計效益及價值。
3. 審計管理模式及操作方法（m）。目前，我國跟蹤審計一般分為“緊密型”和“松散型”兩種管理模式，對應有“決策型”和“建議型”兩種操作方法。
“緊密型”的模式一般對應“決策型”跟蹤審計操作方法，其經費投入較大，在項目進入施工過程后，它要求有嚴格的現(xiàn)場工作時間、在施工現(xiàn)場一般有固定辦公場所，派駐固定審計人員，使跟蹤審計融入工程建設活動全過程中，跟蹤審計意見具有否決權。該工作模式對審計人員的工作能力及綜合素質提出了更高的要求，若對外招標產生審計隊伍，需要擬定完善的招標文件，其合同條款中的審計績效評價體系也需要科學、合理，這要求項目建設管理方、監(jiān)理方、施工方的通力配合，否則難以保證審計效果。
“松散型”的審計模式一般對應“建議型”跟蹤審計操作方法，“松散型”模式的審計范圍主要是項目造價發(fā)生變動的部分，其審計經費投入相對較少，審計效益的界定較為清楚，主要包括期間審核效益和結算審計效益，因此容易量化。與“決策型”不同，“建議型”操作方法的審計意見只有建議權，不具備否決權，但能通過建設單位決策程序達到行使否決權的結果。
從跟蹤審計實踐效果看，“松散型+建議型”的審計模式更容易做到審計行為既不缺位也不越位，使各方充分負擔各自的職責和義務，切實優(yōu)化項目管理內部控制體系。
4. 審計對象（p）。審計對象影響因素主要指建設項目的類別和性質對審計效益的影響，如項目屬于新建還是維修改造項目、大型還是中小型項目等，它直接決定了跟蹤審計的難易程度。除了以上四個影響因素外，影響審計價值的因素還有審計信息質量（i）、審計內部控制（n）等。因此，跟蹤審計價值可以表示如下：
V=E/R=f（t，z，m，p，i，n）/（k·C） （2）
其中除了跟蹤審計介入時點（t）與跟蹤審計效益（E）呈非線性相關外，其他影響因素大致呈正相關關系。
三、提高建設項目跟蹤審計價值的途徑
根據(jù)式（1），提高審計價值可以從提升審計效益、降低審計風險著手。而提升審計效益又包括提升經濟層面、內部控制層面和法律層面三方面的效益，降低審計風險意味著合理控制審計成本。根據(jù)式（2），提高審計價值還可以從審計效益主要影響因素入手，做好以下幾點：
1. 根據(jù)審計對象的屬性特點，合理確定跟蹤審計介入時點，加強對關鍵控制點的跟蹤審計力度。合理確定介入時點，突出跟蹤審計重點，不僅有利于提高跟蹤審計效益，而且有利于厘清審計監(jiān)督與業(yè)務監(jiān)管之間的界限，優(yōu)化審計成本效益，提高審計價值。一般而言，建設項目關鍵控制環(huán)節(jié)包括前期決策、勘察設計、招投標、施工環(huán)節(jié)、驗收環(huán)節(jié)等。關鍵控制點表現(xiàn)為大宗材料和設備采購、進度款審核支付、工程重大變更、隱蔽工程施工、政策變化引起的施工合同內容變更等。
2. 建立科學的審計效益評價體系。以往審計效益評價主要是以審結金額中的審減額為基礎的審減率，但在跟蹤審計模式下，這種效益評價及考核方式不能真實反映跟蹤審計成果，其過程監(jiān)控中的審核效益沒有體現(xiàn)出來。為此，可以將審計效益評價分為兩個部分，一個是跟蹤審計期間的審核效益，另一部分是結算審計期間的審核效益。前者為隱性審計效益，后者為顯性審計效益。跟蹤審計效益評價要結合顯性和隱性審計效益綜合考核，可以將審計費用劃分為審核基本費、跟蹤期間審核績效費以及結算審計效益費三種。同時，要對兩部分的效益評價以及三部分的審計費用做出合理的測算和權重分配，從而建立起科學的審計效益評價體系。
3. 根據(jù)審計對象特點，選擇適合的跟蹤審計模式和操作方法。如果建設項目設計深度足夠、施工工藝和方案成熟、可預見的變更較少，則宜采用松散型的跟蹤審計模式；而如果設計深度不夠，施工過程中不可測的因素較多時，宜采用緊密型跟蹤審計模式。
4. 合理界定審計機關的職責與權限，降低跟蹤審計風險。從外部環(huán)境來看，現(xiàn)在迫切需要制定切實可行的行為規(guī)范或操作指南，對跟蹤審計的內容、程序、方法以及具體要求作出規(guī)定，為跟蹤審計的實施提供法律依據(jù)。尤其是要明確審計工作的職責和權限，區(qū)分審計的監(jiān)督、建議權與被審項目的管理權，對于不屬于審計職權范圍內的事項要保持中立。保證審計監(jiān)督到位而不越位，規(guī)范審計行為，在降低審計風險的同時提高審計質量和效果。
除此以外，組建精干高效的審計隊伍、配備良好業(yè)務素質和能力的審計人員、提高跟蹤審計信息質量以及加強審計質量控制等都有助于提升跟蹤審計價值，充分發(fā)揮審計監(jiān)督職責，從而維護建設單位合法權益，完善建設項目管理，控制投資風險并提高投資效益。
【注】 本文為教育部直屬高校基本業(yè)務費資助項目“建設項目跟蹤審計效益研究”（項目編號：31541341401）的研究成果。
主要參考文獻
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6. 宋常.“免疫系統(tǒng)”理論視野下的國家審計.審計與經濟研究，2009；1
【作 者】
代 偉（博士）
【作者單位】
（中南財經政法大學審計部 武漢 430073）
