【摘要】這些年來(lái)，學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界關(guān)于生物資產(chǎn)研究和討論的文章層出不窮。本文從生物資產(chǎn)的定義、分類(lèi)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面，提出了完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議。
【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 定義 分類(lèi) 披露
一、完善生物資產(chǎn)定義的建議
根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)指活的動(dòng)物或植物，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（簡(jiǎn)稱(chēng)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，將生物資產(chǎn)定義為“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物”。筆者認(rèn)為，此范圍過(guò)于狹窄，生物資產(chǎn)應(yīng)該指“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物、植物和微生物”。
目前，人們?nèi)粘ＯM(fèi)習(xí)慣中已默認(rèn)菌菇屬于蔬菜的一種，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第三條已明確規(guī)定生長(zhǎng)中的蔬菜作物屬于消耗性生物資產(chǎn)，而菌菇雖然符合消耗性的定義卻缺乏作為生物資產(chǎn)的定義，因?yàn)槠洳粚儆凇坝猩膭?dòng)物和植物”。因此，筆者認(rèn)為，生物資產(chǎn)的定義范圍應(yīng)擴(kuò)充，生物資產(chǎn)應(yīng)該包含“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物、植物和微生物”，這樣，以食用菌為主營(yíng)業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)將食用菌作為生物資產(chǎn)列示才具備準(zhǔn)則依據(jù)。
二、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)換問(wèn)題的補(bǔ)充建議
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》特別將生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分，其認(rèn)為，一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是“生物資產(chǎn)”，因此，應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行本質(zhì)區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時(shí)開(kāi)始，離開(kāi)生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)當(dāng)區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)成品單獨(dú)核算?；诖?，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，即應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收貨時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》關(guān)于收獲的定義，指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程的結(jié)束。
筆者認(rèn)為，無(wú)論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》還是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，均未考慮以下特殊因素：
首先，某些時(shí)候，生物資產(chǎn)被收獲、離開(kāi)了生物資產(chǎn)的母體，不一定就代表其生命活動(dòng)就此停止而不再符合生物資產(chǎn)的定義。實(shí)踐中，為了保障終端消費(fèi)者食用到最新鮮的蔬菜和水果，番茄、香蕉、柿子等未成熟的消耗性生物資產(chǎn)從被采摘、入庫(kù)、發(fā)貨之前均屬于未成熟的消耗性生物資產(chǎn)，因?yàn)槠渖顒?dòng)沒(méi)有停止，因此，筆者認(rèn)為，該類(lèi)蔬菜或水果生產(chǎn)企業(yè)不需要在入庫(kù)時(shí)即將上述未成熟的消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)出而確認(rèn)為收貨時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本，其仍舊符合生物資產(chǎn)的定義，仍舊是消耗性生物資產(chǎn)，只不過(guò)其屬于已經(jīng)入庫(kù)的消耗性生物資產(chǎn)。針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為，有必要在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品之間設(shè)置過(guò)渡科目，如針對(duì)已從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離而生長(zhǎng)過(guò)程尚未結(jié)束的消耗性生物資產(chǎn)可以在消耗性生物資產(chǎn)下設(shè)置“待結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品”明細(xì)科目，通過(guò)該明細(xì)科目進(jìn)行過(guò)渡一下，便于進(jìn)行清晰核算。
其次，實(shí)踐中存在人為因素而致使消耗性生物資產(chǎn)到可以收獲的時(shí)點(diǎn)而沒(méi)有被適時(shí)收獲，致使其未離開(kāi)母體即已發(fā)生腐爛現(xiàn)象、停止生命活動(dòng)，不再符合“生物資產(chǎn)”的定義，針對(duì)此現(xiàn)象，毫無(wú)疑問(wèn)，應(yīng)對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提全額資產(chǎn)減值損失，問(wèn)題是，將其從“消耗性生物資產(chǎn)”生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)至“農(nóng)產(chǎn)品”成本之后再計(jì)提資產(chǎn)減值損失呢？還是直接將“消耗性生物資產(chǎn)”計(jì)提資產(chǎn)減值損失呢？通常情況下，若轉(zhuǎn)至“農(nóng)產(chǎn)品”，其應(yīng)該是被采摘且入庫(kù)的資產(chǎn)，而該資產(chǎn)根本就沒(méi)有被采摘，因此，筆者傾向直接將此“消耗性生物資產(chǎn)”計(jì)提全額資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理方法。
三、生物資產(chǎn)分類(lèi)和披露的補(bǔ)充建議
目前，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第三條規(guī)定，將生物資產(chǎn)按照生產(chǎn)目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式分類(lèi)為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》關(guān)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量的應(yīng)用中，按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否成熟，劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
筆者認(rèn)為，關(guān)于生物資產(chǎn)的分類(lèi)和披露需要補(bǔ)充如下內(nèi)容：
第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年年末對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行重新界定和劃分，例如，果樹(shù)一年以?xún)?nèi)不能夠再生產(chǎn)水果、奶牛一年以?xún)?nèi)不再具備生產(chǎn)牛犢或產(chǎn)奶的能力，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將一年以?xún)?nèi)計(jì)劃處置的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)”，在“消耗性生物資產(chǎn)”下設(shè)置“一年內(nèi)即將處置的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”明細(xì)科目，以恰當(dāng)反映年末資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)于“流動(dòng)資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)”的披露。
第二，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)僅劃分為未成熟和成熟，是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，沒(méi)有充分考慮生物資產(chǎn)作為活的動(dòng)物、植物、微生物，作為生命體，其存在幼年期（或萌芽期）、青年期（或開(kāi)花期）、成長(zhǎng)期（或結(jié)果期）、成熟期（或果子成熟期）、衰退期（或凋謝期），企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的年齡設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，以恰當(dāng)反映企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的狀況，尤其是以生物資產(chǎn)為主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的企業(yè)，若按照生物資產(chǎn)的年齡設(shè)置了三級(jí)明細(xì)科目，會(huì)計(jì)信息報(bào)告使用者即可根據(jù)企業(yè)生物資產(chǎn)的持有狀況判斷企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)——生物資產(chǎn)處于哪一個(gè)成長(zhǎng)階段、可以判斷企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)點(diǎn)或爆發(fā)期會(huì)在什么時(shí)候等等。
第三，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的分類(lèi)未充分考慮壽命短于一年、但同時(shí)滿(mǎn)足生產(chǎn)性和消耗性定義的生物資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第三條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
而有些活的動(dòng)物和植物，其從出生、生長(zhǎng)、成熟、繁殖、衰退的整個(gè)生命周期不超過(guò)1年，如家蠶。針對(duì)類(lèi)似家蠶這樣的生物資產(chǎn)，既是為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品——蠶絲為目的而持有的生物資產(chǎn)，又是在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品——下一代家蠶的生物資產(chǎn)，即其既符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的定義，又符合消耗性生物資產(chǎn)的定義。鑒于財(cái)務(wù)報(bào)表上的流動(dòng)資產(chǎn)通常是企業(yè)可以在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)，家蠶的生命周期又是短短的40余天，因此，筆者認(rèn)為，將其作為流動(dòng)資產(chǎn)列示較為恰當(dāng)，既然是作為流動(dòng)資產(chǎn)，就不能反映在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，因?yàn)?，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目在“非流動(dòng)資產(chǎn)”類(lèi)別中反映。若作為“流動(dòng)資產(chǎn)”列示，筆者建議在“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目的明細(xì)項(xiàng)目“家蠶”下按照消耗性生物資產(chǎn)所處的年齡階段或成長(zhǎng)階段進(jìn)一步設(shè)置下一級(jí)明細(xì)項(xiàng)目，這樣就便于會(huì)計(jì)信息使用者充分、可靠地了解企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的信息。
四、完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提的建議
1. 完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)的建議。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第十七條和第九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
筆者認(rèn)為，上述關(guān)于“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的”的定義中“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品”不能囊括果樹(shù)、奶牛等眾多生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)特點(diǎn)，因?yàn)楣麡?shù)、奶牛等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在可生產(chǎn)年度的生產(chǎn)能力可能呈現(xiàn)拋物線(xiàn)狀態(tài)，每年產(chǎn)量不均勻。另外，該定義也未考慮有些生產(chǎn)性生物資產(chǎn)僅繁殖一次或兩次，其不可能“多年”均產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，筆者建議對(duì)“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的”重新定義為“是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以正常產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”。
2. 完善生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提方法的建議。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法有年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，但在具體應(yīng)用時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。而在實(shí)踐中，卻存在許多企業(yè)對(duì)應(yīng)該采用工作量法和產(chǎn)量法計(jì)提折舊的生物資產(chǎn)卻采用了年限平均法計(jì)提折舊的情況，許多果樹(shù)、奶牛等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后每年的生產(chǎn)能力可能呈現(xiàn)拋物線(xiàn)趨勢(shì)，按照產(chǎn)量法計(jì)提折舊是較為合理的方法，筆者認(rèn)為，為了真實(shí)、合理地反映企業(yè)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，有必要對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法做出引導(dǎo)和指示，提倡以“產(chǎn)量法為主、年限平均法為輔”的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提方法和應(yīng)用理念。
3． 完善生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的建議。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第十五條規(guī)定，生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，對(duì)于以種豬、奶牛為主要經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)講，將達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的所有后續(xù)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益有失欠妥，種豬、奶牛是活的生命體，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后，其每天仍舊存在飼養(yǎng)費(fèi)用、管護(hù)費(fèi)用，尤其是占用柵欄、廠(chǎng)房或場(chǎng)地等仍舊需要分?jǐn)傉叟f，如果將其所有的后續(xù)支出均計(jì)入當(dāng)期損益，也就是說(shuō)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所占用的柵欄、廠(chǎng)房或場(chǎng)地的折舊也要計(jì)入當(dāng)期損益，筆者認(rèn)為，該會(huì)計(jì)處理方法會(huì)高估該行業(yè)的毛利率，既然是廠(chǎng)房的折舊，就應(yīng)該能夠體現(xiàn)在“營(yíng)業(yè)成本”中核算，該種豬、奶牛的后續(xù)支出應(yīng)該計(jì)入其產(chǎn)出物即豬仔、鮮奶或小奶牛的成本中，作為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的初始成本，也就是說(shuō)，企業(yè)自有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品也是存在原材料、人工、間接費(fèi)用等初始成本的，只不過(guò)是其自產(chǎn)的成本較外購(gòu)的成本可能低些而已?？傊a(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后，其存在的意義和價(jià)值就在于其能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，那么其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后的后續(xù)支出應(yīng)該由其產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，作為該農(nóng)產(chǎn)品的初始成本。這一點(diǎn)上，生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)是截然不同的，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)是活的生命體。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
陳祖友 楊 薇
【作者單位】
（河南農(nóng)開(kāi)投資基金管理有限責(zé)任公司 鄭州 450008）
