【摘要】非貨幣性資產(chǎn)交換準則在理解和應(yīng)用中還存在難點和爭議，既有準則規(guī)定不明確的地方，也存在使用者誤讀的因素。本文從交換性質(zhì)的認定、相關(guān)稅費的處理、換入資產(chǎn)入賬價值的確定和交換中損益的確定四個問題入手，深入分析存在的困惑，提出進一步完善的建議，以理清思路、簡化核算。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 交換性質(zhì) 相關(guān)稅費 入賬價值 損益
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準則”）規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露，但在理解和執(zhí)行中還存在較多困惑和爭議，值得深入研究。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
1. 補價是否包含增值稅金額。非貨幣性資產(chǎn)交換中，補價不僅源自換入換出資產(chǎn)的價值差異，有時還因雙方的增值稅稅負不同，發(fā)生補價的收付。在計算非貨幣性資產(chǎn)交換的認定標準時，補價是否包含增值稅金額已引起激烈的討論。
筆者認為，對于這一問題應(yīng)分兩步解決。首先，在相關(guān)規(guī)定尚不明確的情況下，可以按照各自的理解操作，但補價（分子）與整個資產(chǎn)交換金額（分母）的口徑應(yīng)保持一致，即：如果補價包含增值稅，整個資產(chǎn)交換金額也應(yīng)包含增值稅，即以含稅金額反映，反之亦然。多數(shù)情況下，兩種方法對交換性質(zhì)的認定是一致的。
其次，應(yīng)進一步明確補價的概念。從表現(xiàn)形式看，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的貨幣性資產(chǎn)主要來源于換入換出資產(chǎn)的價值差異和增值稅稅負差異。但從經(jīng)濟實質(zhì)分析，增值稅稅負差異不僅取決于換入換出資產(chǎn)的公允價值，更多是由于換入換出資產(chǎn)的納稅屬性不同造成的，這在具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中表現(xiàn)得更為突出。筆者認為增值稅稅負差異在資產(chǎn)交換中是無可避免的問題，由此產(chǎn)生的貨幣性資產(chǎn)收付不應(yīng)計入補價，影響對交換性質(zhì)的認定。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換中的補價不是收支的全部貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)僅指補償?shù)膬r格差異，不包括補償?shù)脑鲋刀惒町悺?br />
2. 整個資產(chǎn)交換金額如何確定。支付補價方：整個資產(chǎn)交換金額=換入資產(chǎn)的公允價值，或=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價。對于收到補價方：整個資產(chǎn)交換金額=換出資產(chǎn)的公允價值，或=換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價。
當(dāng)交易為等價交換時，交易一方確定的整個資產(chǎn)交換金額是唯一的，并且雙方確定的整個資產(chǎn)交換金額是相等的。因此，雙方對交換性質(zhì)的認定也必然是一致的。但當(dāng)交易為不等價交換時，以支付方為例，換入資產(chǎn)的公允價值≠換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價，其在確定整個交換金額時將會有兩種結(jié)果，收到補價一方也會面臨這種情況。站在交換雙方看，兩者確定的整個資產(chǎn)交換金額更有可能不相等，由此導(dǎo)致雙方對業(yè)務(wù)性質(zhì)的判定不一致。
為避免這種風(fēng)險，筆者認為，在一筆交易中應(yīng)保證“整個資產(chǎn)交換金額”的一致性。如以支付補價方換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價的合計數(shù)中的較高（低）者或二者的均值作為該筆交易的“整個資產(chǎn)交換金額”，保證交易雙方對交換性質(zhì)認定的統(tǒng)一。
二、相關(guān)稅費的會計處理
1. 增值稅。增值稅是價外稅，顯著不同于消費稅、營業(yè)稅等價內(nèi)稅。因此，對相關(guān)稅費中涉及的增值稅單獨進行分析。
（1）增值稅單獨收付。非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果交易雙方對增值稅進行了單獨收付，其實質(zhì)是交易雙方以增值稅專用發(fā)票和銀行存款進行的等價交換。因此，該筆增值稅既不會影響到換入資產(chǎn)的入賬價值也不會影響到換出資產(chǎn)的處置損益，應(yīng)單獨反映。
例1：甲企業(yè)以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權(quán)，該商標權(quán)原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬元。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：銀行存款17；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產(chǎn)100；貸：主營業(yè)務(wù)收入100。
乙公司：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫存商品100，累計攤銷30；貸：無形資產(chǎn)120，營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得10。
（2）增值稅不單獨收付。如果增值稅不單獨收付，還應(yīng)判斷增值稅是否具有補價性質(zhì)。
如果未單獨收付的增值稅具有補價性質(zhì)，對于開具發(fā)票一方，交易實質(zhì)是以換出資產(chǎn)和增值稅專用發(fā)票作為對價換入資產(chǎn)。因此，增值稅額應(yīng)計入換入資產(chǎn)的入賬價值。對于收到增值稅專用發(fā)票一方，交易實質(zhì)是以換出資產(chǎn)作為對價取得換入資產(chǎn)和增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。因此，應(yīng)以增值稅額調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價值。
例2：甲企業(yè)以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值117萬元的商標權(quán)，該商標權(quán)原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。乙公司未單獨支付該筆款項。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：無形資產(chǎn)117；貸：主營業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。
乙公司：借：庫存商品100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17，累計攤銷30；貸：無形資產(chǎn)120，營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得27。
如果增值稅未單獨收付，也不具有補價性質(zhì)，則交易的實質(zhì)是在非貨幣性資產(chǎn)交換中，開具增值稅專用發(fā)票一方作出讓步，形成損失，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。收到發(fā)票一方取得利得，也應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。此時的增值稅既不影響換入資產(chǎn)的入賬價值，也不影響換出資產(chǎn)的處置損益，否則將違背謹慎性、客觀性和配比原則。
例3：甲企業(yè)以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權(quán)，該商標權(quán)原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，乙公司未單獨支付該筆款項。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：營業(yè)外支出17；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產(chǎn)100；貸：主營業(yè)務(wù)收入100。
乙公司：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17；貸：營業(yè)外收入17。借：庫存商品100，累計攤銷30；貸：無形資產(chǎn)120，營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得10。
2. 除增值稅之外的相關(guān)稅費。除增值稅之外的相關(guān)稅費，應(yīng)按照配比原則，為換入資產(chǎn)發(fā)生的，計入換入資產(chǎn)的入賬價值；為換出資產(chǎn)發(fā)生的，計入換出資產(chǎn)的處置損益。當(dāng)以賬面價值計量時，因不確認換出資產(chǎn)的處置損益，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，不得計入換入資產(chǎn)的入賬價值，以免虛增資產(chǎn)，違背謹慎性要求和配比原則。
例3：甲企業(yè)以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權(quán)。甲公司存貨適用的消費稅稅率10%。乙公司商標權(quán)原值120萬元，在交換日的累計攤銷30萬元，出售商標權(quán)適用的營業(yè)稅稅率為5%。乙公司以銀行存款支付存貨裝卸費2萬元。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬元。
該筆非貨幣性資產(chǎn)交換共涉及增值稅、消費費、營業(yè)稅和裝卸費等四筆稅費。其中，增值稅單獨收付，單獨反映。消費稅是甲企業(yè)為換出資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計入換出資產(chǎn)處置損益（營業(yè)稅金及附加）。營業(yè)稅是乙企業(yè)為換出資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計入換出資產(chǎn)處置損益（營業(yè)外收入）。裝卸費是乙企業(yè)為換入資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。會計處理如下：
甲公司：借：銀行存款17；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產(chǎn)100；貸：主營業(yè)務(wù)收入100。借：營業(yè)稅金及附加10；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅10。
乙公司：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫存商品102，累計攤銷30；貸：無形資產(chǎn)120，應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅5，營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得5，銀行存款2。
三、換入資產(chǎn)入賬金額的確定
非貨幣性資產(chǎn)交換準則中普遍采用“以出定入”方式確定換入資產(chǎn)的入賬價值，即換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價（或減去收到的補價）+相關(guān)稅費。在等價交換中，換入資產(chǎn)的公允價值=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價（或減去收到的補價）。因此，采用“以入定出”方式和直接以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價值，兩者并無差異。但當(dāng)交易為不等價交換時，“以出定入”方式確定換入資產(chǎn)的入賬價值將不再謹慎和客觀。
鑒于此，在以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，只要換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換入資產(chǎn)都應(yīng)以其公允價值為基礎(chǔ)入賬，不應(yīng)遵循“以出定入”方式，從而有效規(guī)避換入資產(chǎn)因位移和所有權(quán)變化而產(chǎn)生的入賬價值的變化。只有當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，才以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價值。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確定
非貨幣性資產(chǎn)交換中有關(guān)損益問題還存在兩個缺陷。一是以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，當(dāng)交易為不等價時，交易一方因作出讓步形成的損失未單獨反映，而是在換出資產(chǎn)的處置損益中體現(xiàn)。雖然確認的損益總金額正確，但不同來源的損益未在不同項目中列示，降低了信息的有用性。二是以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，規(guī)定不能確認損益，實務(wù)中仍存在將為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費計入換入資產(chǎn)的入賬價值的情形，違背了謹慎性要求。
由此可見，非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益概念有待明確和改進。非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益不應(yīng)簡單地理解為換出資產(chǎn)的處置損益，還應(yīng)包括不等價交換中作出讓步的一方發(fā)生的損失。同樣，對于以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，由于不確認換出資產(chǎn)的處置損益，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)視為非貨幣性資產(chǎn)交換中的損失，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。
【注】本文受新疆自治區(qū)普通高校人文社科重點研究基地項目資助。
主要參考文獻
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3. 蔣季奎.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的處理.財會月刊，2012；5
【作 者】
陳繼萍
【作者單位】
（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 烏魯木齊 830012）
