現(xiàn)金流量表的附表編制較能體現(xiàn)三張財務報表間的勾稽關(guān)系。但許多介紹現(xiàn)金流量表附表的文章往往停留在論述如何編制上，而未能從三張報表之間的相互聯(lián)系來深刻論述其編制的根本原理：現(xiàn)金流量表附表是以凈利潤為起調(diào)點；加上減少凈利潤但是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的事項，減去增加凈利潤但是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的事項；加上由經(jīng)營性活動引起的現(xiàn)金增加但是不影響凈利潤的事項，減去由經(jīng)營性活動引起的現(xiàn)金減少但是不影響凈利潤的事項；實現(xiàn)凈利潤和經(jīng)營性現(xiàn)金流的完全同步。實際上現(xiàn)金流量表附表的公式就是在該原理上經(jīng)數(shù)學推導歸納而得出的一種便于編制的表現(xiàn)形式。
一、確定參與調(diào)節(jié)的會計分錄類型
我們把會計科目分為以下幾種：現(xiàn)金類、經(jīng)營性資產(chǎn)負債類、長期資產(chǎn)負債類、所有者權(quán)益類、損益類科目。
本文從會計分錄入手確定需要參與調(diào)節(jié)的會計分錄類型。根據(jù)附表的編制原理，首先可以排除會計分錄中都不出現(xiàn)現(xiàn)金流的科目和損益類科目的事項。因該類分錄即不影響現(xiàn)金流也不影響凈利潤，本身的現(xiàn)金流和凈利潤就是同步的，且該類事項因根本就不涉及現(xiàn)金流的變動，也就無需區(qū)分其中是否有非經(jīng)營性活動引起現(xiàn)金流變動的事項，因此不在參與調(diào)節(jié)的范圍之內(nèi)。依據(jù)同樣的原理，會計分錄中如果一方是現(xiàn)金類科目另一方是損益類科目的事項，雖然現(xiàn)金流和凈利潤也是同步的，但是其中可能有部分特殊事項是非經(jīng)營性活動引起的現(xiàn)金流的變動，因此有必要將這些特殊事項剔除；換句話來說，會計分錄中同時出現(xiàn)損益類和現(xiàn)金類科目的事項依然有可能是需要參與調(diào)節(jié)的項目。
長期資產(chǎn)類科目，如果對應的是現(xiàn)金類科目，雖然該事項影響了現(xiàn)金流不影響凈利潤，但是因其屬于投資活動引起的現(xiàn)金流變動，因此，該類事項無需參與調(diào)節(jié)。同樣的道理：長期負債類科目和所有者權(quán)益類科目， 如果對應的是現(xiàn)金類科目，雖然該事項影響了現(xiàn)金流不影響凈利潤，但是因現(xiàn)金類科目對應長期負債和所有者權(quán)益，屬于籌資活動引起的現(xiàn)金流變動，不屬于經(jīng)營性現(xiàn)金流的范圍，因此， 長期負債和所有者權(quán)益類科目也無需參與調(diào)節(jié)。
這樣需要參與調(diào)節(jié)的只有以下兩種事項：損益類科目對應資產(chǎn)負債表科目和現(xiàn)金類科目對應經(jīng)營性資產(chǎn)負債。
二、損益類科目對應資產(chǎn)負債表科目
損益類科目對應除現(xiàn)金類科目外的其他資產(chǎn)負債表科目的會計分錄，必然是需要調(diào)節(jié)的事項。因為該事項影響了凈利潤但不影響現(xiàn)金流且不涉及現(xiàn)金流的變動，因此不存在現(xiàn)金流變動中由非經(jīng)營性活動引起的事項，必然是參與調(diào)節(jié)的項目。這類事項主要有：計提資產(chǎn)減值（損益類對應經(jīng)營性應收資產(chǎn)）、計提折舊和攤銷（損益類科目對應長期資產(chǎn)）、處理長期資產(chǎn)產(chǎn)生損益（損益類科目對應長期資產(chǎn)）、長期資產(chǎn)報廢（損益類科目對應長期資產(chǎn)）、公允價值變動（損益科目對應金融資產(chǎn)）、計提利息支出或收入（損益類科目對應應收應付科目）、計提投資損益（損益類科目對應長期資產(chǎn)或應收資產(chǎn)）、計提遞延資產(chǎn)和負債（損益類科目所得稅費用對應遞延資產(chǎn)或負債）。
對于損益類科目對應現(xiàn)金類科目的會計分錄，只要該事項不是由非經(jīng)營性活動引起的，就無需參與調(diào)節(jié)。而由非經(jīng)營性活動引起現(xiàn)金流和損益科目同時變動的事項，最常見的只有以現(xiàn)金流清償借款利息以及收到利息收入（籌資事項），以及收到投資收益款（投資事項）。附表中調(diào)節(jié)項目財務費用和投資收益是比較特殊的兩個項目。財務費用既包括計提利息支出和利息收入還包括以現(xiàn)金清償利息和收到利息收入款。特別指出，財務費用僅僅指財務費用科目下屬的利息收支兩個科目明細，不包含銀行手續(xù)費和工本費，因為“財務費用 ——手續(xù)費”科目對應現(xiàn)金流科目的事項既影響現(xiàn)金流也影響凈利潤，同時由于該現(xiàn)金流變動由經(jīng)營性活動引起，因此無需參與調(diào)節(jié)。投資損益調(diào)節(jié)項既包含計提投資損益也包含收到投資收益款。
還有部分涉及損益類科目應參與調(diào)節(jié)的事項，附表中未能羅列，就統(tǒng)一歸屬到了“其他”項中；這些事項包括：借款豁免、長期債務豁免、確認預計負債等。此類事項發(fā)生時會引起損益變動但不產(chǎn)生現(xiàn)金流動。
三、現(xiàn)金類科目對應經(jīng)營性資產(chǎn)負債
因該類事項是由經(jīng)營性活動引起的，且發(fā)生時影響了現(xiàn)金流但是不涉及對損益的影響，因此需要將其調(diào)回：增加現(xiàn)金的應作為加項加回，減少現(xiàn)金的應作為減項減去。該類事項涉及的主要調(diào)節(jié)科目有：存貨、經(jīng)營性應收項目、經(jīng)營性應付項目。
我們前面論述過，附表的調(diào)節(jié)公式的設置是在三張報表編制的原理上的數(shù)學推導，集中體現(xiàn)在經(jīng)營性應收應付項目的調(diào)節(jié)公式設置上。特別指出的是，該2項調(diào)節(jié)項目需剔除某些特殊事項存在的影響，否則依據(jù)公式表編制的附表結(jié)果將不等于現(xiàn)金流主表中的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量。我們以經(jīng)營性應收資產(chǎn)項目為例來說明。
經(jīng)營性應收資產(chǎn)的變動，從大類來說對應三類：現(xiàn)金類科目、損益類科目、非現(xiàn)金非損益類科目。附表中公式法下的經(jīng)營性應收項目的減少等于經(jīng)營性應收資產(chǎn)的期初余額減去期末余額，其實就是假設經(jīng)營性應收資產(chǎn)的變動對應的是現(xiàn)金或損益類科目。如果經(jīng)營性應收項目增加對應的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流出但是不影響凈利潤或增加凈利潤，也不影響現(xiàn)金流的事項，需要將其減去；經(jīng)營性應收項目的減少對應的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流入但不影響凈利潤或減少凈利潤，不影響現(xiàn)金流額事項，需要將其加回。經(jīng)營性應收項目的本期增加數(shù)在調(diào)節(jié)表上作為減項，本期減少數(shù)作為加項。如果經(jīng)營性應收項目的本期增加數(shù)小于本期減少數(shù)（期末數(shù)小于期初數(shù)），要減去的金額小于需要加回的金額，那么在調(diào)節(jié)表上，需要加回的金額大于需要減去金額的差額，就是應加回的金額。
經(jīng)營性應付項目的設置原理與此完全相同，如果經(jīng)營性應付項目增加對應的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流入不影響凈利潤或減少凈利潤但不影響現(xiàn)金流的事項，需要加回；如果經(jīng)營性應付項目減少對應的是現(xiàn)金或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流出不影響凈利潤或增加凈利潤但不影響現(xiàn)金流的事項，需要減去。如果本期經(jīng)營性應付項目的增加額大于減少額（期末數(shù)大于期初數(shù)），需要加回的金額大于需要減去的金額的差額，就是應調(diào)節(jié)的金額。這就是公式設置的由來。
如前所述，如果存在以下事項，我們需要對經(jīng)營性應收應付項目的調(diào)節(jié)金額進行修正：經(jīng)營性應收應付項目的增減變動對應的是非現(xiàn)金、非損益類科目。因為公式法直接是用期末與期初余額的差額得來的，是默認經(jīng)營性應收應付項目的增減變動，對應的是現(xiàn)金或損益類科目。實際中，往往會出現(xiàn)這么一類會計分錄：一方是經(jīng)營性應收應付項目，一方是長期資產(chǎn)等其他非現(xiàn)金非損益類科目。為便于理解，舉例如下：某企業(yè)今年只發(fā)生一筆業(yè)務，采購固定資產(chǎn)100萬元，貨款未支付。該企業(yè)凈利潤為0元，經(jīng)營性現(xiàn)金流量為0元，而按照公式法：凈利潤0元+經(jīng)營性應付項目的增加100萬元=100萬元，顯然是錯誤的。原因就在于，該經(jīng)營性應付項目的變動對應的既不是現(xiàn)金流也不是損益類科目，應從調(diào)節(jié)金額中剔除。
因經(jīng)，理解了現(xiàn)金流量表附表編制的原理，而不是機械地套用附表的公式，那么得出的現(xiàn)金流量表附表的編制結(jié)果必然是正確的。如果知其然，而不知其所以然，機械地套用公式，對于現(xiàn)實中企業(yè)發(fā)生的多種多樣的業(yè)務，必然會出現(xiàn)一些與附表公式假設不完全一致的事項，導致編制出的報表結(jié)果是錯誤的。
【作 者】
趙 磊
【作者單位】
（金地集團華南區(qū)域財務管理部 深圳 518048）
