【摘要】圍繞政策性搬遷業(yè)務的企業(yè)所得稅處理，國家稅務總局先后出臺了兩個文件，以期在保障企業(yè)合法權(quán)益的同時又便于稅收征管，減少稅企爭議。本文對新舊企業(yè)所得稅政策進行了對比分析，提出了個人的一些觀點和建議，以供參考。
【關鍵詞】政策性搬遷 搬遷收入 搬遷支出 搬遷所得
為了規(guī)范國有土地上房屋征收與補償活動，維護公共利益，保障被征收房屋所有權(quán)人的合法權(quán)益，2010年1月21日國務院出臺并正式實施了《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令第590號）。所得稅處理方面，由于《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2009］118號，以下簡稱“舊政策”）僅對相關業(yè)務稅務處理做了一些原則性規(guī)定，因此國家稅務總局又發(fā)布了《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號公告，以下簡稱“新政策”），以解決舊政策內(nèi)容可操作性差，導致稅企雙方爭議不斷的問題。
一、新舊政策對比
1. 政策性搬遷范疇的調(diào)整。舊政策只簡單地將政策性搬遷業(yè)務表述為“因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因企業(yè)發(fā)生整體或部分搬遷”，新政策調(diào)整為“企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷”，并明確了六種符合政策性搬遷的情形。
新政策的表述與國務院令第590號文件的規(guī)定保持了高度一致，明確了政府的主導地位和業(yè)務的政策性范疇。
2. 搬遷收入的調(diào)整。舊政策對搬遷收入僅簡單表述為包括搬遷補償收入和資產(chǎn)處置收入，新政策在此基礎上還明確了搬遷補償收入（包括貨幣性和非貨幣性補償收入）的五種具體范疇，同時規(guī)定“企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經(jīng)營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入”。
新政策將提供補償方由“政府”調(diào)整為“搬遷企業(yè)以外的單位”（包括政府和其他單位），搬遷收入表述更清晰且不包括處置存貨取得的收入。
3. 搬遷支出的調(diào)整。舊政策區(qū)分兩種情形界定搬遷支出：①企業(yè)搬遷后繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的，搬遷支出包括固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出；②企業(yè)搬遷后不再繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的，搬遷支出為拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用。新政策不再作此區(qū)分，搬遷支出統(tǒng)一為搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出，并明晰了支出的范疇。
新政策統(tǒng)一了搬遷支出的具體范疇和內(nèi)容，資產(chǎn)方面支出由固定資產(chǎn)擴展到各類資產(chǎn)。
4. 搬遷資產(chǎn)稅務處理的調(diào)整。舊政策僅原則性地規(guī)定“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”。新政策將企業(yè)搬遷后的資產(chǎn)區(qū)分為可直接繼續(xù)使用的、需要進行大修理的、發(fā)生土地置換的等，不同情形下資產(chǎn)有不同的所得稅處理要求；而企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應按稅法規(guī)定進行處理。新購置資產(chǎn)的支出，不得從搬遷收入中扣除。
新政策區(qū)分了企業(yè)搬遷后舊資產(chǎn)和新購置資產(chǎn)的不同所得稅稅務處理要求，此處政策改動最大。
5. 搬遷損益稅務處理的調(diào)整。舊政策區(qū)分兩種情形按不同口徑計算搬遷損益，搬遷后不再繼續(xù)生產(chǎn)的，搬遷損益直接計入搬遷當年應納稅所得額；繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的，搬遷損益可暫不計入當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的再計入所得。新政策統(tǒng)一為，符合要求的企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷所得，可暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度進行匯總清算。如企業(yè)搬遷所得為負數(shù)的，可自行選擇兩種方法之一進行稅務處理。
舊政策區(qū)分兩種口徑計算和扣除搬遷所得，新政策統(tǒng)一了計算口徑，符合條件的企業(yè)按要求遞延清算，增加了搬遷損失的合理處理方法。
6. 搬遷完成年度的界定。舊政策缺乏此款內(nèi)容，新政策明確了搬遷完成年度和視同完成搬遷的具體判定條件。
新舊政策均給予了最長五年的搬遷所得稅前確認遞延期，但舊政策對于搬遷業(yè)務的起點界定非常模糊，新政策明確了搬遷年度的起點和搬遷完成的具體判定條件，更便于實務操作。
7. 企業(yè)虧損年度的銜接。舊政策缺乏此款內(nèi)容，新政策允許符合條件的企業(yè)從搬遷年度次年起至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應連續(xù)計算。此條款的增加，充分體現(xiàn)了稅法的公平、合理原則。
8. 搬遷業(yè)務的稅收征管。舊政策中只有主管稅務機關應加強資料審核和后續(xù)管理等原則性規(guī)定，新政策的稅收征管要求更具體，諸如企業(yè)應對搬遷業(yè)務單獨進行稅務管理和會計核算，按要求報送相關材料等。
新政策的征管要求更為明確、具體、可操作性強，同時明確了納稅人逾期未報材料的稅務處理、稅務補救途徑等，并授予主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）適當?shù)牟昧繖?quán)，防止因 “一刀切”導致新的不公平現(xiàn)象的發(fā)生。
二、新政策的不足之處和完善建議
新政策在內(nèi)容更加規(guī)范及實務操作性更強的同時，解決了稅企雙方爭議最大的兩個問題：一是搬遷所得的開始和完成年度如何確定；二是搬遷過程中處置固定資產(chǎn)的凈損失能否稅前扣除。
但新政策中有值得商榷的條款，即：企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。經(jīng)對比新舊政策可知，執(zhí)行新政策的企業(yè)搬遷后如購置或建造了新資產(chǎn)就會因搬遷所得的計算方法不同而稅負增加。
例：假設某企業(yè)因社會公共利益需要必須進行政策性搬遷，企業(yè)主要資產(chǎn)中有一棟房產(chǎn)獲得100萬元價值補償。搬遷后，企業(yè)重新購置房產(chǎn)實際花費了500萬元的代價。
按舊政策規(guī)定，企業(yè)搬遷后繼續(xù)生產(chǎn)，則搬遷所得為-400萬元（搬遷補償收入100萬元-重置資產(chǎn)支出500萬元），在搬遷完成當年無需納稅；而按新政策規(guī)定，企業(yè)需要在搬遷完成年度清算搬遷所得100萬元（搬遷收入100萬元-搬遷支出0），需要繳納企業(yè)所得稅25萬元（100×25%）。
筆者認為可對新政策進行補充調(diào)整，允許企業(yè)選擇下列兩種方法之一進行稅務處理，就不會增加企業(yè)的稅負：①搬遷支出中包含因搬遷所購置新資產(chǎn)的支出，如由此導致搬遷所得為負數(shù)，企業(yè)可依政策規(guī)定進行扣除；同時，企業(yè)新資產(chǎn)的計稅基礎應為0，不得在稅前扣除任何折舊或攤銷。②搬遷支出中不包含購置新資產(chǎn)支出，企業(yè)搬遷所得如為正數(shù)，則允許減除新資產(chǎn)的購置支出，以搬遷所得減至0為限，新資產(chǎn)價值不足扣除的部分即為其新的計稅基礎，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定進行稅前扣除；搬遷所得如為負數(shù)，則不執(zhí)行上述處理。
主要參考文獻
1. 國家稅務總局.關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知.國稅函［2009］118號，2009-03-12
2. 國家稅務總局.關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務總局2012年第40號公告，2012-08-10
3. 國有土地上房屋征收與補償條例.國務院令第590號，2011-01-21
【作 者】
侯江玲
【作者單位】
（遼寧稅務高等?？茖W校·國家稅務總局大連培訓中心 大連 116023）
